III SA/Wa 2236/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi "Z." M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 5094 zł (pięć tysięcy dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz §54 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2003 r. określającą M. B., właścicielowi firmy Z. z siedzibą w J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. Organ podatkowy I instancji przyjął, że podatnik odliczył podatek naliczony z dziesięciu faktur VAT wystawionych przez firmę "M." K. E. , P. [...] R. Firma ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 1 czerwca 1999 r., wystawionej przez "W." Sp. z o.o. ul [...] W., niepotwierdzonej kopią u wystawcy. Firma "W." nie wykazała sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktury nr [...] z 29 stycznia 1999 r. wystawionej przez firmę "B." M. N. S., ul. [...], w której to firmie nie stwierdzono żadnej dokumentacji księgowej. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia czy podatki należne z faktur kontrahentów zostały odprowadzone lub czy zostały w stosunku do nich wydane decyzje. Pełnomocnik zarzucił błędne zastosowanie art. 19 ustawy o VAT. Niewłaściwe jest twierdzenie, że odliczenie podatku VAT uzależnione jest od uiszczenia tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu lub redystrybucji. Ponadto stwierdził, że organy skarbowe nie podjęły działań w celu wyegzekwowania niezapłaconej kwoty podatku VAT od kontrahentów podatnika. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na rozbieżności w ustaleniach dotyczących istnienia lub nieistnienia dokumentów księgowych firmy "B." oraz zastrzegł prawo wniesienia dodatkowych materiałów. Wezwany do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zapowiedział wniesienie nowych dowodów do dnia 31 lipca 2004 r., czego do dnia wydania decyzji nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z art. 19 ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Zgodnie zaś z §54 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących , lub też gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzona kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli w firmie "M." K. E. , firma ta w 1999 r. nie figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w B. Właściciel firmy nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracje podatkowe za okres kwiecień – grudzień 1999 r. zostały złożone przez K. E. [...] stycznia 2000 r. w trakcie postępowania podatkowego za ten okres, co zgodnie z art. 81 §4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto ustalono, że firma "M." dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w dniu [...] marca 2000 r., co oznacza, że w 1999 r. firma "M." K. E. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że obniżenie przez firmę Z. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę "M." nastąpiło z naruszeniem §54 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, czego konsekwencją dla podatnika jest brak prawa do obniżenia podatku należnego. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce "W." nie stwierdzono kopii faktury VAT z 1 czerwca 1999 r. Spółka nie wykazała również sprzedaży i podatku należnego wynikającego z tej faktury w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak kopii faktury VAT u sprzedawcy jest wystarczającą przesłanką do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego udokumentowanego taką fakturą. Powołując się na orzecznictwo NSA oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podatnika-nabywcę spadają w istocie skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na niego również przenoszone jest w znacznej części ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie jego podatku za podatek naliczony dla podatnika. Dlatego też nie ma w postępowaniu podatkowym znaczenia stopień winy sprzedawcy, czy prowadzone przeciwko niemu postępowanie podatkowe. Nie ma również znaczenia czy i w jaki sposób organy podatkowe zmierzały do wyegzekwowania należności od kontrahenta strony skarżącej. Odnosząc się co do zarzutu o włączeniu do akt postępowania materiałów odnoszących się do innych podmiotów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tego przepisu organ I instancji uznał za zasadne włączenie do akt postępowania protokołu przesłuchania M. N., właściciela firmy "B." , dokonanego w toku odrębnego postępowania. Zgodnie z art. 194 §1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Walor takiego dokumentu posiada również protokół z przesłuchania M. N. w charakterze strony z [...] lutego 2001 r. Dokument taki po włączeniu do akt postępowania stanowi materiał dowodowy w sprawie i podlega swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Z materiałami tymi pełnomocnik skarżącego został zapoznany w trakcie postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma sprzeczności w ustaleniach dotyczących dokumentacji firmy "B." M. N. Z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wynika, że firma "B." M. N. wystawiała faktury VAT, w tym fakturę z [...] stycznia 1999 r. Jednocześnie ustalono, że firma ta nie posiadała faktur zakupów towarów ani też dokumentacji księgowej firmy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 20004 r., III SA 2852/02 wynika, że firma M. była w chwili wystawiania faktur dla strony skarżącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według oświadczenia zarządu spółki W. , spółka ta uregulowała wszelkie zaległości podatkowe ( przede wszystkim związane z nie ujętą w rejestrach sprzedaży fakturą VAT dla Z.) i w konsekwencji w 2001 roku otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Firma B. otrzymała od Urzędu Skarbowego w S. decyzję o określeniu zaległości podatkowych. Decyzja ta musiała być oparta na dokumentacji tej firmy. W związku z powyższym twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że firma ta nie posiadała dokumentacji księgowej wykluczałoby wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy w S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o "oddalenie skargi w części". Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej transakcji z firmami "W." oraz "B.", biorąc jednak pod uwagę treść wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r. w sprawie M. O., stwierdził, że postępowanie odwoławcze w tym zakresie było dotknięte wadą. Zgodnie z tym wyrokiem należy przyjąć, że firma "M." K. E. w roku 1999 była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust 1 ustawy o VAT. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie upoważnienia z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dna 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w 1999r. W myśl trafnie powołanych przez organy podatkowe przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując z kolei analizy powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. należało odwołać się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 (OTK 1998/4/51) Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA (wyrok z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96), iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 16/00 ( OTK 2001 nr 8, poz. 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i z dnia 8 grudnia 1994r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Dysponowanie przez podatnika - zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku — stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury ( rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2000 r. s. 8). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. (to rozporządzenie miało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, iż stosownie do tego przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie z kolei do ust. 9 wskazanego paragrafu rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 ; ONSA 2003 nr 3, poz. 98). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno – rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. I. Taka sytuacja wbrew wywodom skargi miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że zarówno firma "W." , jak i firma "B." nie posiadały kopii faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego przez skarżącego. Podatek należny z tych faktur nie został też wykazany w składanych przez firmę "W." deklaracjach VAT – 7. Firma "B." w tym okresie w ogóle nie składała deklaracji VAT-7, zaś M. N. zeznał, że był figurantem firmującym działalność prowadzoną przez inną osobę. Skoro zatem zebrany materiał dowodowy usprawiedliwiał podjętą ocenę, znajdującą oparcie w prawidłowo przywołanych przepisach, to podnoszone w tym zakresie zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnienia. II. Sąd uznał zasadność skargi co do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." K. E. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 marca 2004 r., III SA 2852/02, przyjął, że faktycznie firma "M." złożyła zgłoszenie rejestracyjne za pośrednictwem poczty w dniu 1 kwietnia 1999 r., które to zgłoszenie rejestracyjne z nieustalonych przyczyn nie dotarło do adresata. Niezależnie od przyczyn niedoręczenia urzędowi skarbowemu przesyłki, skarżący jak i jego kontrahent (sprzedawca) w żadnym razie nie mogą być obciążani skutkami prawnymi niedoręczenia w terminie przesyłki. Zgodnie z art. 9 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik podatku od towarów i usług, któremu numer nie został jeszcze nadany, obowiązany jest posługiwać się numerem tymczasowym. Wobec tego należało przyjąć, iż od daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego za pośrednictwem urzędu skarbowego, sprzedawca towarów – firma "M." mogła posługiwać się numerem tymczasowym identyfikacji podatkowej. Stronie skarżącej przysługiwało zatem prawo odliczenia podatku naliczonego wystawionych przez firmę "M.". Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a nadto art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.