I SA/Łd 270/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Z. Kmieciak, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi Banku A w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z rok 1999 oddala skargę. Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił Bankowi A w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 40 404 zł i stwierdził tę nadpłatę w wysokości 6 341 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], wydaną w wyniku odwołania strony. Rozstrzygnięcia te zostały wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem Banku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 40 404 zł. W korekcie zeznania CIT-8, załączonej do wniosku podatniczka w pozycji obejmującej dochody zwolnione od opodatkowania wykazała kwotę 302 423, 20 zł, stanowiącą sumę dopłat przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do oprocentowania kredytów obrotowych udzielonych na podstawie ustawy z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13,poz. 60 z późn.zm.) i na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994 r., nr 1,poz. 2 z późn.zm.). W toku postępowania podatkowego ustalono, iż suma dopłat na kredyty rolnicze, wymienione w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 lutego 1995 r. ( Dz.U. nr 19,poz. 92 z późn.zm.), wydanego w wykonaniu powołanej wyżej ustawy o dopłatach winna wynosić 150 452,49 zł. Pozostała kwota wskazana jako dochód zwolniony z opodatkowania dotyczyła kredytów niewymienionych w powołanym rozporządzeniu. Określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym organy podatkowe uwzględniły ponadto koszty związane z udzieleniem i obsługą kredytów preferencyjnych. Wysokość tych kosztów, wobec ich niewyodrębnienia, wyliczono stosunkowo, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. , Nr 106,poz. 482 z późn.zm.). Ostatecznie ustalono zatem, iż wprawdzie podatnik ma nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm), jednakże w wysokości niższej niż wynikająca z korekty deklaracji i wniosku. W skardze na decyzję Izby Skarbowej, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Z., w części odmownie rozstrzygającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zarzucając im rażące naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż skarżący częściowo sfinansował poniesione w 1999 r. wydatki otrzymanymi z budżetu Państwa dopłatami oraz poprzez częściowe przypisanie poniesionych przez skarżącego kosztów do przychodów z tytułu przedmiotowych dotacji oraz naruszenie art. 122, 123 i 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa . W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy , organ odwoławczy uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, decyzja nie zawiera zaś uzasadnienia faktycznego i prawnego. Strona wywodziła, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest łączne spełnienie dwóch przesłanek- faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł , których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł , a także brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Tymczasem strona nie poniosła żadnych wydatków związanych z realizacją dotacji do preferencyjnych kredytów, a ewentualne wydatki, które takie koszty mogły stanowić, należy przypisać do przychodu uzyskanego z tytułu prowizji oraz kwoty odsetek płaconej przez kredytobiorcę na warunkach ustalonych przez Bank, tj. nieobjętych dotacją budżetową. Ponadto bezpodstawnie przyjęto, iż nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów. W uzupełnieniu skargi strona skarżąca wskazała ponadto, iż treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób niewątpliwy wskazuje na to, iż nie ma on zastosowania do sytuacji, gdy podatnik ponosił koszty związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania. Ponadto strona zarzuciła, iż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż dotacjami budżetowymi zwolnionymi z opodatkowania w oparciu o powołany wyżej przepis były wyłącznie dopłaty otrzymane z budżetu państwa za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa realizowane w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wolne od podatku były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Opisane zwolnienie należało zatem wiązać wyłącznie ze źródłem pochodzenia otrzymanych środków, nie zaś z kwestiami dodatkowymi i ubocznymi, jak ta, czy środki te były przekazywane podatnikom za pośrednictwem uprawnionych podmiotów. Art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155,poz. 1014) formułuje szeroko definicję dotacji budżetowej, wskazując w niej zarówno dotacje przedmiotowe , jak i podmiotowe. Zestawienie zawartej w tej ustawie definicji dotacji oraz art. 5 pkt. 11 tej ustawy z przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa , jej statusu jako jednostki zaliczonej do sektora finansów publicznych oraz wyliczenia wśród przychodów Agencji środków budżetowych oraz dokonywanie dopłat do oprocentowania kredytów przez Agencję ze środków uzyskanych budżetu państwa wskazuje na to, iż środki uzyskane przez Bank od Agencji jako dopłata do oprocentowania kredytów inwestycyjnych winny być również uznane za dotacje z budżetu państwa, a tym samym objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest bowiem uzasadnienia do zróżnicowanego traktowania tych dopłat tylko z uwagi na sposób i zasady ich realizacji oraz rangę aktu prawnego, stanowiącego o obowiązkach i uprawnieniach Agencji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej przez stronę i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. Uznał, iż dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze, które są realizowane ze środków budżetu państwa określonych w ustawie budżetowej na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych na cele rolnicze i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania niektórych kredytów bankowych jako pochodzące z budżetu państwa miały charakter dotacji. Były to bowiem jednostronne świadczenia na rzecz podmiotów spoza sektora publicznego. Są one więc wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd uznał jednocześnie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych od opodatkowania, ale tylko te, co do których istnieją dowody, że poniesione zostały z tego źródła przychodów. Za nietrafne Sąd uznał twierdzenie organów, iż wydatki o charakterze stałym, takie jak wynagrodzenie pracowników czy koszty utrzymania budynków, finansowane są w części z uzyskanych dotacji jako jednego ze źródeł przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiska takiego nie uzasadnia także przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż Bank poniósł jakiekolwiek koszty w związku z udzielaniem preferencyjnych kredytów na cele rolnicze, a wskazane przez organy koszty stałe funkcjonowania osoby prawnej uległy zwiększeniu w związku z udzielaniem kredytów preferencyjnych, do oprocentowania których podatnik uzyskał dotacje. Z tych względów, uznając iż zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również art. 120,122 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74,poz. 368 z późn.zm.)uchylił zaskarżoną decyzję . W wyniku skargi kasacyjnej, złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od tego wyroku na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, iż między rozstrzygnięciem zaskarżonego wyroku a fragmentem jego uzasadnienia istnieje zasadnicza sprzeczność, Sąd z jednej bowiem strony uchylił zaskarżoną decyzję, z drugiej zaś na początku uzasadnienia wskazał, iż skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd II instancji nie podzielił także wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia poglądu, iż organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym nie wykazały, iż istniała podstawa do stosunkowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem w świetle wyników postępowania dowodowego usprawiedliwione twierdzenie, iż Bank nie poniósł żadnych kosztów w związku z udzielaniem preferencyjnych kredytów. W treści odwołania podatnik przyznał bowiem, iż ponosił koszty akcji kredytowej w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek i prowizji, jednakże źródłem finansowania tych kosztów nie była dotacja, ale wyłącznie sam kredyt. Również z deklaracji podatkowej CIT-8 za 1999 r., znajdującej się w aktach sprawy wynika, że Bank A w S. ponosił koszty działalności, w tym koszty działalności kredytowej. Skoro koszty te były ponoszone w celu uzyskania przychodu m.in. w postaci odsetek uzyskiwanych w części z budżetu państwa, a w części ze środków kredytobiorców, to wydatki te, a zwłaszcza te o charakterze stałym ( wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania budynków i urządzeń, koszty korespondencji itp. ) odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż wśród tych kosztów były też niewątpliwie wydatki związane z wykonywaniem czynności technicznych mających na celu uzyskanie dotacji ( np. sporządzenie zestawień udzielonych dotacji, przesyłanie ich do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, rozliczanie dotacji w stosunku do poszczególnych udzielonych kredytów). Stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych wydatków uzasadniał więc ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie, na podstawie art. 15 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi są dwie kwestie- wysokość kosztów uzyskania przychodu, fakt poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem przychodu w postaci dotacji i możliwość dokonania stosunkowego podziału kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii zauważyć należy, iż w sprawa jest obecnie rozpoznawana w wyniku uchylenia wyroku wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd rozpoznający ponownie sprawę jest więc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną ( art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U.Nr 153,poz. 1279,zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1697). Ten zaś Sąd, jak wskazano wyżej uznał, iż uzyskując przychód z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów skarżący Bank niewątpliwie poniósł związane z jego uzyskaniem wydatki związane z prowadzoną działalnością kredytową. Zauważyć należy, iż Bank zobowiązany był m.in. do zawarcia umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, określającą m.in. sposoby przekazywania i rozliczania dopłat między Agencją i bankiem, zobowiązany był też do przekazywania Agencji informacji o złożonych wnioskach o udzielenie kredytu preferencyjnego, do przyjmowania od przedsiębiorców wniosków o objęcie dopłatami do oprocentowania części spłaconego kredytu bankowego (§ 7 powołanego Rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze). Niewątpliwie wykonywanie tych obowiązków angażowało czas pracowników Banku, wymagało korzystania z urządzeń i pomieszczeń Banku. Tego typu koszty ogólne były więc związane również z uzyskaniem przychodu w postaci dopłat do kredytu. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż strona skarżąca poniosła faktycznie wydatki w celu uzyskania dotacji. Wobec nieprowadzenia odrębnej ewidencji ( fakt ten pozostaje poza sporem) i z uwagi na charakter ponoszonych kosztów niemożliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu przypadających na to źródło. Prawidłowo zatem wysokość kosztów uzyskania przychodu ze źródła, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu organy podatkowe ustaliły na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyliczyły je też zgodnie z treścią przepisu, obliczając ogólną kwotę przychodów i kosztów, wysokość przychodów z tytułu dotacji, wzajemny stosunek tych przychodów oraz kwotę kosztów odpowiadającą temu stosunkowi i potrąciły tę kwotę z ogólnej kwoty uzyskania przychodu. Zauważyć należy, iż choć strona skarżąca zarzuciła w skardze, iż bezpodstawnie przyjęto tę metodę wyliczenia kosztów, skoro możliwe było ich dokładne ustalenie, nie wskazała żadnych danych, pozwalających na wyodrębnienie tych kosztów z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodu. Niezasadny jest zatem zarzut niewyjaśnienia sprawy i naruszenia tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należy również uznać podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut o zaniżeniu kwoty zwolnionej z opodatkowania poprzez nieuznanie za dotacje z budżetu państwa dopłat do oprocentowania kredytów inwestycyjnych udzielonych stronie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie przepisów ustawy z 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy do zadań Agencji należy m.in. wspieranie inwestycji w rolnictwie, w przetwórstwie rolno-spożywczym i usługach na rzecz rolnictwa. Agencja realizuje swoje zadania w szczególności przez dopłatę w pierwszej kolejności do oprocentowania kredytów bankowych ( art. 3 ust. 2 pkt. 1 powołanej ustawy o utworzeniu Agencji). Agencja jest państwową osobą prawną, nie odpowiada ona za zobowiązania Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie odpowiada za jej zobowiązania ( art. 1 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o utworzeniu Agencji).Realizuje ona swoje zadania za pośrednictwem banków lub innych osób prawnych w oparciu o zawierane z nimi umowy ( art. 3 ust. 3 powołanej ustawy o utworzeniu Agencji).Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, dysponując m.in. przyznanymi jej środkami budżetowymi, których wysokość określa corocznie ustawa budżetowa ( art. 7 ust. 1 i 2 pkt. 2 powołanej ustawy o utworzeniu Agencji). Uzyskane przychody winna wykorzystać w celu wykonania nałożonych na nią zadań. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ) wolne od podatku były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przez dotację rozumieć należy wypłacane ze środków publicznych kwoty mające charakter jednostronnego świadczenia na rzecz podmiotów spoza sektora publicznego oraz mające taki sam charakter przepływy pieniężne między różnymi podmiotami sektora publicznego. Gdy kwoty te kierowane są do wszystkich podmiotów wytwarzających określone dobra mówimy o dotacjach przedmiotowych, gdy kierowane są do konkretnego podmiotu- są dotacjami podmiotowymi, gdy mają służyć realizacji pewnego celu - są to dotacje celowe ( tak. M.Niezgódka-Medek w : Podatek dochodowy od osób prawnych-komentarz, Wyd. Unimex 2003 ,s.616, art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych , powołanej wcześniej). Dla uzyskania zwolnienia, jak trafnie zauważyła strona skarżąca, nie był istotny rodzaj dotacji, jej charakter czy też określenie jej jako dotacji podmiotowej, przedmiotowej czy celowej. Istotne natomiast było źródło, z którego dotacja ta pochodziła. W badanym roku podatkowym strona skarżąca otrzymała zarówno dopłaty do oprocentowania kredytów pochodzące bezpośrednio z budżetu państwa, na podstawie ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak i dopłaty do oprocentowania pochodzące ze środków Agencji. W odniesieniu do tych pierwszych, nie budzi już obecnie wątpliwości, iż są one wolne od podatku dochodowego, stosownie do art. 17 ust. 1pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Sąd orzekający w tym składzie w pełni podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FPS 7/03, opubl. w ONSA z 2004 r., nr 1 poz. 4). Zauważyć jednak należy, iż w tym przypadku w przepisach ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych wyraźnie wskazano, iż środki na dopłaty pochodzą z budżetu państwa ( art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 tej ustawy). Jedynie czynności związane z dokonywaniem tych dopłat zostały powierzone Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie stosownej umowy, do której zawarcia zobowiązano Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej ( § 7 ust. 1 powołanego Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze). Agencja zastępowała zatem tylko Skarb Państwa w dokonywaniu podziału dotacji między uprawnione podmioty. Bezpośrednim źródłem dotacji pozostawał jednak budżet państwa. W przypadku drugiej grupy dopłat przepływ środków pieniężnych następował bezpośrednio ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ona to bowiem, dysponując i prowadząc samodzielną gospodarkę finansową decydowała o przeznaczeniu środków uzyskanych z budżetu państwa na wykonywanie powierzonych jej zadań. Źródłem dopłat nie był już bezpośrednio budżet państwa. Dotacja z budżetu przeznaczona była bowiem dla Agencji, w celu zapewnienia jej środków niezbędnych do wykonania powierzonych jej zadań. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały w tym przypadku, iż dopłaty pochodzące ze środków Agencji ( prowadzącej samodzielną gospodarkę finansową) nie mogą być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem bezpośrednim ich źródłem nie jest budżet państwa. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje zawierają wszystkie elementy wskazane w powołanym wyżej przepisie. Przyznać należy, iż w postępowaniu odwoławczym istotnie nie umożliwiono stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, jednakże strona nie wykazała, ażeby naruszenie tego przepisu ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) mogło mieć wpływ na wynik postępowania, a tylko tego typu uchybienie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną należało oddalić.