II FSK 1312/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. NSA: Zofia Przegalińska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1062/02 w sprawie ze skargi Anny i Józefa F. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od małżonków Anny i Józefa F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 /słownie: dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 1062/02, uchylił zaskarżoną przez Annę i Józefa F. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w której określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Sąd odmówił także podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od świadczeń rentowych. Anna F. w dniu 1 stycznia 2000 roku zawarła na czas nieokreślony umowy renty z Pawłem P., Krzysztofem A., Agatą K., Gabrielą W., Alfredem W., Sylwią P., Anną Ś., Adamem Ś. oraz Marianną Ś. W ocenie organów podatkowych umowy te, poza kontraktem z Marianną Ś., zostały zawarte dla pozoru i należało je uznać za nieważne. Celem zaś podatników przy ich zawarciu było obejście prawa poprzez nieuprawnione stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, dalej ustawa podatkowa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał, iż decyzja Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w K. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stosownie do którego, renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym oraz nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Sąd wskazał, że renta jest ciężarem stałym oraz że polskie prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia renta. W związku z tym stosować należy dyspozycje przepisów art. 903-907 Kodeksu cywilnego oraz w przypadku renty bez wynagrodzenia, normy dotyczące umowy darowizny zawarte w art. 890 i nast. Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że z punktu widzenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie ma znaczenia forma zawarcia umowy renty. W takim przypadku odliczeniu podlegają kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty, a umowa mimo braku formy aktu notarialnego jest ważna z uwagi na fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest treści umowy z przepisami Kodeksu cywilnego. Sąd ocenił zatem, że zawarte przez skarżącą umowy renty mogą być uznane za renty w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Podatniczka była zatem, w ocenie Sądu uprawniona, do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego za 2000 rok kwot wypłacanych rent. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając mu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a., w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Do naruszenia tego dojść miało wskutek zawarcia umowy renty bez wynagrodzenia, mimo iż umowy nie zostały zawarte zgodnie z art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego, oraz uznania iż kontrakty te są rentami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, pomimo iż ustalony w sprawie stan faktyczny oraz prawny wykluczał taką możliwość. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organów nie mogło zostać uwzględnione w oderwaniu od stanu prawnego sprawy, popartego przez organy ukształtowaną linią orzeczniczą i nakazanie organom działanie contra legem. Zarzucono również naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie mimo, iż ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy nakazywały oddalenie skargi. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej je autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji stosownie do którego, umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, może być uznania za rentę o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazano bowiem, że umowa renty zawarta bez notarialnego oświadczenia osoby ją ustanawiającej, staje się ważna jedynie w przypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego /art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie umowy renty zostały zawarte na czas nieokreślony bez zawarcia ich w formie aktu notarialnego, a zatem w 2000 roku nie zostały w całości wykonane. Oznacza to, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania. W dalszej kolejności skargi kasacyjnej argumentowano, że treść zaskarżonego wyroku odbiega od utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku, w myśl tego przepisu, ma spełniać funkcję wychowawczo-perswazyjną zmierzającą do przekonania stron, że podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu oraz jest sprawiedliwe. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Anna i Józef F. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwane dalej p.p.s.a./. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm prawa materialnego. Nie można bowiem rozpoznać skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Jednocześnie należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą uchybienia przepisom art. 141 par. 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Sąd ten nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Nie daje więc ono rękojmi, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd naruszył dyspozycję art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Tym samym nie odniósł się do istoty sporu. Za uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie można bowiem uznać konstatacji Sądu /str. 6 uzasadnienia wyroku/, iż poza sporem w sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowych umów. Tymczasem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie pieniężne uznane przez podatników za świadczenia wynikające z umowy rent zostały spełnione czy też nie zostały spełnione. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy natomiast ocena ważności umów rent na gruncie właściwych przepisów kodeksu cywilnego, które nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, oraz ich skutków w obszarze prawa podatkowego ocenianych w świetle dyspozycji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób uzasadnienia pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w trybie kontroli kasacyjnej. Uznać je należy pod tym względem za nie prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji obowiązany był natomiast wyjaśnić czy doszło, w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych, do spełnienia umów zawartych przez Annę F. z P. P., K. A., A. K., G. W., A. W., S. P. i A. Ś., na czas nieograniczony, w zwykłej formie pisemnej, realizowanych w okresie od 1.01. do 31.12.2000 r. Sąd zmuszony był zatem wskazać w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakie elementy stanu faktycznego przemawiają za uznaniem, iż przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Było to niezbędne do wyjaśnienia zasadności zastosowania lub odmowy zastosowania art. 26 ust 1 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Mając na uwadze treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2002 roku Sąd obowiązany był wreszcie odnieść się, w motywach uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, do argumentów podatkowego organu odwoławczego kwestionujących spełnienie przyrzeczonych świadczeń, a przez to braku rentowego charakteru świadczeń pieniężnych, których odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem zakwestionowały organy podatkowe. W uzasadnieniu tym należało również wskazać, na kierunek dalszego postępowania w sprawie, tak aby rozpoznający ją ponownie organ podatkowy mógł ustrzec się popełnionych wcześniej błędów. Z tego samego powodu Sąd nie aprobując stanowiska organów podatkowych powołujących się na poglądy orzecznictwa sądowego, mając na uwadze w szczególności treść wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01, obowiązany był uzasadnić je. Brak motywów związanych z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie treści dyspozycji normy zawartej w art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje w swych wywodach autor skargi kasacyjnej. Przepisy te legły bowiem u podstaw wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., która stała się przedmiotem skargi rozpoznanej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Konsekwencją braku stanowiska sądu co do istoty sporu był więc brak możliwości wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W świetle tego co powiedziano dotychczas nie jest zatem możliwa ocena zasadności zastosowania przez wojewódzki sąd administracyjny art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i par. 14 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.