I SA/Kr 84/03

Sygn. akt I SA/Kr 84/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10czerwca 2005r., sprawy ze skargi A. M., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, -skargę oddala- Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4.02.1999 roku, na podstawie testamentu nabył w całości A. M.. Masa spadkowa obejmowała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w K. os. K. 15/29. Postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn prowadzone przez Urząd Skarbowy zakończone zostało decyzją z dnia [...] maja 2000 roku, umarzającą postępowanie wobec braku podstaw do wymiaru przedmiotowego podatku w sytuacji gdy spadkobierca spełniał warunki ulgi mieszkaniowej, przewidziane w art. 16 ust 2 ustawy z dnia 28.07.1983 roku o podatku od spadków i darowizn [tekst jednol. Dz.U. z 1997 roku nr 16 poz.89 ze zm.]. Spadkobierca zaliczony bowiem został do III grupy podatkowej w której kwota wolna od podatku wynosiła 3.820 zł /przy wartości masy spadkowej 55.000 zł/ a nadto oświadczył, że zamieszkiwał wspólnie z W. H. w związku z łączącą go z najemcą umową o opiece, zawartą za zgodą Urzędu Miasta wyrażoną w decyzji z dnia 18.04.1994 roku. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] maja 2000 roku w sprawie umorzenia postępowania w związku z niezachowaniem warunków ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postawą faktyczną wy dania decyzji było powzięcie wiadomości o sprzedaży w dniu [...].10.2000 roku przez A. M. lokalu mieszkalnego uzyskanego ze spadku. Według wyjaśnień spadkobiercy, pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na adaptację powierzchni strychowej budynku położonego w K. przy ul. K. 8/13, stanowiącego własność Gminy K.. Decyzją z dnia [...]11.1998 roku wydano pozwolenie na adaptacje wymienionego strychu na lokal mieszkalny dla A. M. i A. D., zamieszkałych w Krakowie os. K. 15/29. Przebudowa poddasza wraz z adaptacją strychu zakończyły się [...].11.2000 roku a zawiadomieniem z dnia[...].11.2000 roku zezwolono na przystąpienie do użytkowania obiektu. 23.01.2001 roku A. M. i A. D. zawarli z reprezentantem Gminy K.umowę najmu, zbudowanego lokalu o powierzchni użytkowej 93,05 m 2. W marcu 2001 roku rozwiązano umowę najmu z A. D. a w lokalu pozostał drugi najemca, A. M.. W postępowaniu podatkowym przedstawił on dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności a także kosztorys ofertowy prac adaptacyjnych sporządzony przez Firmę Handlowo-Usługową "K." s.c., opatrzony datą[...].12.1998 rok, określający wartość kosztorysowana kwotę 136.552,94 zł, oraz umowę pożyczki z dnia [...]maja 1999 roku na podstawie której uzyskał w miejscu pracy 10-letnią pożyczkę na kwotę 55 000 zł., przeznaczoną na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Po zapoznaniu się z dokumentami przedstawionymi przez A. M. oraz jego wyjaśnieniami organ podatkowy uznał, że spadkobierca nie zachował terminów warunkujących utrzymanie ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn gdyż pomiędzy nabyciem spadkowego lokalu mieszkalnego, licząc od daty złożenia zeznania podatkowego / [...].08.1999r /a jego sprzedażą w dniu [...].10.2000 roku nie upłynął 5-lemi okres zamieszkiwania, warunkujący skorzystanie z ulgi podatkowej a uzyskanie pozwolenia na adaptację strychu nastąpiło przed dniem złożenia zeznania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał nadto, iż przepis art. 16 ust 7 cytowanej ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania gdyż stanowi o konieczności uzyskania pozwolenia na budowę nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia a zatem dotyczy innych sytuacji faktycznych, niż ustalona w niniejszej sprawie. Odwołanie AM nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].12.2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dodatkowo wskazała, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie jest istotna okoliczność, że majątek spadkowy przeznaczony został na pokrycie budowy innego lokalu lecz wypełnienie dyspozycji z art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że podstawą wygaśnięcia decyzji o umorzeniu nie jest zbycie budynku lub lokalu, jeżeli jest ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Zdaniem Izby, spadkobierca nie zachował wskazanego trybu postępowania oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych a także przedstawił pozwolenie na budowę z którego wynika, że dotyczy ono adaptacji części strychu na lokal mieszkalny a nie budowy budynku a więc czynności nie objętych przesłankami określonymi w cytowanym przepisie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które wywarło wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisów zawartych w art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wyrażenie poglądu, iż zbycie lokalu uzyskanego w drodze dziedziczenia i przeznaczenie uzyskanych stąd środków pieniężnych na budowę innego lokalu mieszkalnego w postaci adaptacji strychu, dokonane w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych w oparciu o pozwolenia budowlane, wydane przed dniem zbycia odziedziczonego lokalu, nie daje podstaw do dalszego korzystania z ulgi określonej w art. 16 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy, chociaż analiza treści tego przepisu dokonana z uwzględnieniem zasad wykładni językowej, systemowej i racjonalnej, prowadzi do przeciwnego przekonania. Skarżący wskazał, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży należącego do spadku lokalu mieszkalnego zostały w całości przeznaczone na finansowanie kosztów budowy lokalu przy ul. Krasickiego 18/3, bez nich nie byłby w stanie dokończyć inwestycji. Podstawą do dalszego stosowania ulgi był więc nadal art. 16 ust 7 cytowanej ustawy. Wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa - przepis ten nie wymaga aby uzyskanie pozwolenia budowlanego nastąpiło po zbyciu odziedziczonego lokalu lecz wymaga aby nie było to później niż w 6 miesięcy od daty zbycia co oznacza, że zdarzenie to może nastąpić także wcześniej. Z analizy tego przepisu nie można więc wysnuć twierdzenia, że wolą ustawodawcy było określenie takiej kolejności zachowań podatnika w której zbycie odziedziczonego lokalu ma poprzedzać nabycie innego lokalu czy uzyskanie pozwolenia budowlanego. Za uznaniem, że działanie skarżącego uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych przemawiają dane dotyczące parametrów odziedziczonego lokalu, był to bowiem lokal jednopokojowy, bez kuchni o powierzchni 24 m 2, w złym stanie technicznym stąd dążenie do zmiany tych warunków wydaje się oczywiste. Jeżeli organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał tych okoliczności, to - w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej -winny przeprowadzić dalsze dowody a nie arbitralnie orzekać o niespełnieniu wymogów ustawowych. Skarżący wskazał też na istotną rozbieżność pomiędzy sposobem argumentowania Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, w szczególności uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazywało jako jedyną przeszkodę do korzystania z ulgi podatkowej fakt, iż pozwolenie budowlane wydane zostało przed zbyciem odziedziczonego lokalu natomiast dopiero z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynikało, że taką przeszkoda jest też okoliczność, że pozwolenie opiewa na budowę lokalu mieszkalnego a nie budynku. Taki sposób procedowania podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych i stanowi naruszenie norm prawnych zawartych w art. 122§ 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej skarżący podniósł, iż ustawodawca preferuje wszelkie działania inwestycyjne podatników, zmierzające do zapewnienia godziwych warunków mieszkaniowych a więc zapewne nie było jego zamiarem dyskryminowanie podatników adaptujących strych na lokal mieszkalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Skarga A. M. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy skarżący - mimo zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku -zachował uprawnienia do korzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Zdaniem Sądu, przepis ten został zastosowany w niniejszej sprawie właściwie, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania. Przy określaniu prawa do ulg podatkowych należy bowiem mieć na względzie wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 roku wydany w sprawie o sygn. I SA/Wr 2626/2001 [niepublikowany], stanowiący, iż ulgi inwestycyjne określone w art. 26 a ust 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podobnie zresztą jak wszystkie ulgi w systemie prawa podatkowego , są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów .Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Prawo do ulgi podatkowej statuuje w niniejszej sprawie przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997 roku nr 16 poz. 89 ze zm./. Stanowi on, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które spełnią łącznie warunki wymienione w ust. 2 cytowanego przepisu, w tym będą zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 16 ust 7 wskazanej ustawy, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji o umorzeniu postępowania zbycie lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie lokalu jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego budynku, pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące powyższego przepisu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 roku sygn. I SA/Lu 1257/99 [Lex nr 47507]. W tezie 2 wyroku zaznaczono, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego lecz, że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. W sytuacji gdy potrzeby te zaspokojone zostały z innego źródła niż sprzedaż budynku czy lokalu nabytego w drodze spadku, nie można twierdzić, że sprzedaż tego budynku czy lokalu służyć miała realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Z uwagi na odmienny stan faktyczny, teza cytowanego wyroku ma jedynie ogólne znaczenie interpretacyjne. Podobnego stanu faktycznego sprawy dotyczył natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 roku sygn. III SA 1608/2002 [POP 2002/6/128] w sprawie gdzie podstawą orzeczenia o wygaśnięciu decyzji o umorzeniu postępowania było nabycie innego lokalu mieszkalnego na 12 dni przed zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny. Sąd stwierdził wówczas, iż "dokonując wykładni art. 16 ust 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło jeszcze przed datą zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu" W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż różnica czasowa pomiędzy nabyciem i zbyciem lokalu była tak niewielka, że nie mogła stanowić o zerwaniu związku przyczynowo - skutkowego jednego zdarzenia z drugim. Zauważając nadto różnicę znaczenia określeń ; "w ciągu 6 miesięcy" i "nie później niż w ciągu 6 miesięcy" stwierdził, że nie każdy przypadek wcześniejszego nabycia nowego lokalu czy budynku będzie wyczerpywał hipotezę art. 16 ust 7 cytowanej ustawy. Ustawa ta uzależnia bowiem prawo do zachowania ulgi mieszkaniowej od zaistnienia łącznie drugiej okoliczności tj. konieczności zmiany warunków mieszkaniowych realizowanych w zbywanym lokalu. W sprawie której dotyczy orzeczenie, okoliczność ta została wykazana przez podatnika, co wyraźnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku. Inaczej wyglądała ta kwestia w rozpatrywanej sprawie ; A. M. złożył bowiem zeznanie podatkowe w dniu [...] sierpnia 1999 roku. Już wówczas dysponował decyzją o pozwoleniu na budowę polegającą na adaptacji strychu i poddasza na lokal mieszkalny przy ul K. 18/3 w K.. W maju 1999 roku uzyskał pożyczkę długoterminową w kwocie 55 000 złotych z zakładu pracy. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż nakłady na adaptację lokalu ponosił wspólnie z inną osobą, figurującą jako inwestor w decyzji - pozwolenie na budowę. Zachodzi więc domniemanie, że osoba ta partycypowała w równej części w czynionych nakładach. Przeciwnych okoliczności skarżący nie wykazał a nawet ich nie powołał. Twierdził natomiast, że adaptację strychu na lokal mieszkalny sfinansował w znacznej części ze środków uzyskanych ze sprzedaży spadkowego lokalu. Tymczasem lokal ten zbył w dniu[...] października 2000 roku a prace w adaptowanym lokalu zakończył 15 listopada 2000 roku. W tej sytuacji, twierdzeń skarżącego nie można uznać za wiarygodne i przyjąć należy, iż adaptacja strychu na lokal mieszkalny nastąpiła ze środków innych niż pochodzące ze zbycia spadkowego lokalu. Istotne znaczenie ma również fakt, nie powoływania się przez skarżącego w toku postępowania podatkowego na zaistnienie okoliczności uzasadniających zmianę warunków mieszkaniowych. Skarżący nie podnosił, że taka zmiana nastąpiła a dopiero w skardze wskazał, że okoliczność tą udowodnił gdyż w aktach znajdują się dane o parametrach i powierzchni odziedziczonego lokalu, był to lokal jednopokojowy, bez kuchni i w złym stanie technicznym - a jeżeli organ podatkowy uważał, że okoliczność ta jest nie udowodniona, winien - zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - sam przeprowadzić stosowne dowody. Odnośnie tej kwestii Sąd nie podziela zarzutów skarżącego. Co prawda, przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia lecz nie można uznać, że na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w badanym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W tym celu podatnik zapoznawany jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wynikami prowadzonego postępowania, ma on wówczas możliwość zwrócenia uwagi na istotne dla sprawy okoliczności oraz przedstawienia dowodów dla ich wykazania. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wskazywał na żadne fakty uzasadniające konieczność zmiany warunków mieszkaniowych a więc organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania dowodów w tym zakresie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu wspólnie z jego właścicielką a po jej śmierci wspólnie z osobą o nazwisku A. D. a zatem zaspokajał tam swe potrzeby mieszkaniowe. Nie wskazał na zmianę swej sytuacji rodzinnej, osobistej czy zawodowej uzasadniającą zbycie lokalu. Niewielka powierzchnia lokalu czy też jego parametry nie uległy przecież zmianie w okresie od daty zamieszkania do daty zbycia lokalu. Przedstawione wyżej rozważania - zdaniem Sądu - w pełni uzasadniają wniosek o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust 7 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ ; skarżący nie wykazał konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, nie wybudował lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu z uwagi na fakt, że środki te uzyskał na trzy tygodnie przed zakończeniem adaptacji lokalu strychowego, przy trwającym przez dwa wcześniejsze lata procesie inwestycyjnym, oraz nie zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu przez pięć lat od daty złożenia zeznania podatkowego i nie zachował jakiejkolwiek zbieżności czasowej pomiędzy zbyciem odziedziczonego lokalu a uzyskaniem pozwolenia na budowę. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkową okolicznością na którą trzeba zwrócić uwagę w niniejszej sprawie - wskazywaną przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu swej decyzji -jest stwierdzenie czy A. M. w istocie "nabył inny budynek lub uzyskał pozwolenie na jego budowę albo nabył inny lokal". Kwestia ta jest tym bardziej skomplikowana, że skarżący w rzeczywistości poniósł nakłady na budowę lokalu i uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę lecz w wyniku realizacji tej decyzji i poniesienia nakładów, uzyskał jedynie status najemcy wybudowanego lokalu, którego właścicielem jest Gmina Miasta K.. Skarżący dopiero stara się o możliwość wykupienia lokalu na własność. Zaistniała więc sytuacja, która nie jest bezpośrednio regulowana przez art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn a wykładnia językowa przepisu i zasada braku możliwości oceniania ulg podatkowych rozszerzająco wskazują, że podzielić należy w tym względzie stanowisko Izby Skarbowej. Prawa najmu lokalu nie można utożsamiać z nabyciem lokalu a decyzji o pozwoleniu budowlanym na adaptację strychu na lokal mieszkalny nie można utożsamiać z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku. Zdaniem Sądu, nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów procedury podatkowej o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe podjęły wszelkie, uzasadnione stanem sprawy działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednak stwierdzić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w istocie nie zawierała rozważenia wszelkich przesłanek określonych w art. 16 ust 7 cytowanej ustawy, lecz ta niedokładność nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Brak ten uzupełniony został w uzasadnieniu Izby Skarbowej, przy czym nie można stwierdzić, że -jak zarzuca skarga - uzasadnienie rozstrzygnięcia jest różne w przypadku obydwu decyzji. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji zawiera, po prostu wyczerpujące uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę skargę -jako nieuzasadnioną- oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.