II FSK 1433/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisławy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 72/04 w sprawie ze skargi Zdzisławy M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zdzisławy M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. /I SA/Op 72/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zdzisławy M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym mieście z dnia 27 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą faktyczną wymiaru podatku było ustalenie przez organy podatkowe, że Zdzisława M. poniosła w 2000 r. wydatki w kwocie 117.543 zł, podczas gdy dysponować mogła w tym roku jedynie kwotą 86.861,61 zł. Podatniczka wprawdzie wskazała na oszczędności gromadzone w ciągu 20 lat pracy zawodowej jako źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad dochodami, lecz jej wyjaśnienia nie zostały uznane za wiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dochody, stanowiące w latach 1996-1999 od 58% do 72% przeciętnego wynagrodzenia, nie pozwalały na dokonywanie oszczędności w deklarowanej wysokości 150-250 zł miesięcznie przez 20 lat. Także zeznania jej konkubenta o przechowywaniu wspomnianych oszczędności w kopercie, której zawartości nigdy nie widział, nie stanowiły - zdaniem organu odwoławczego - wiarygodnego dowodu. Niewiarygodne dla tego organu było również to, że konkubent mógł udzielać podatniczce pomocy finansowej w latach 1996-1999 r. w kwocie ok. 3.000 zł rocznie. Organ wskazał przy tym na jego minimalne dochody /od straty z działalności gospodarczej w 1995 r. i dochodu z zasiłku w wysokości 518,07 zł do kwoty 13.065,60 zł będącej dochodem za 1998 r./ zadeklarowane w latach 1995-1998 oraz fakt spłacenia wspólnie z podatniczką kredytu w kwocie ok. 4.000 zł, zaciągniętego na zakup samochodu. Natomiast brak uwzględnienia dochodów męża podatniczki był spowodowany przede wszystkim faktyczną separacją małżonków trwającą od 1996 r. Poza tym zarówno wykazywane wcześnie przez nich, w latach 1994-1995, dochody, jak i później, kiedy rozliczali się już oddzielnie, nie uzasadniały tezy o posiadaniu oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w rozliczeniu wydatków pomoc matki podatniczki, ale tylko w zakresie dostarczania produktów żywnościowych. Jego zdaniem, niskie dochody, wynoszące 382, 45 zł miesięcznie, uniemożliwiały jej dostarczanie swoim wnukom podręczników i odzieży. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby gromadzone przez 20 lat pieniądze Zdzisława M. wydatkowała dopiero w 2000 r., nie wykorzystując ich wcześniej na bieżące potrzeby, lecz trzymając w domu, w walutach wymienialnych i w sytuacji zmniejszania się ich realnej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę dowodów, dokonaną przez organy podatkowe i zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami podatniczki, a zeznaniami jej konkubenta co do miejsca przechowywania oszczędności. Sąd stwierdził, że skarżąca nie wyjaśniła tych rozbieżności, podobnie jak nie wyjaśniła, jaką kwotę i w jakiej walucie posiadała oraz kiedy, gdzie i za ile sprzedała posiadane dewizy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie były obciążone obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania materiału dowodowego. Jeśli chodzi o zeznania konkubenta skarżącej, to Sąd wskazał na niespójność jego twierdzeń z wywodami skarżącej, a zwłaszcza na akcentowaną przez niego trudną sytuację materialną podatniczki, przeczącą jej tezie o poczynieniu oszczędności oraz na fakt, że rzekomych oszczędności nie widział. W odniesieniu do oceny oświadczenia matki podatniczki Sąd skonstatował, że zarzut o niedoszacowaniu pomocy żywnościowej jest chybiony, gdyż skarżąca nie przedstawiła szczegółowych twierdzeń co do wymiaru materialnego tej pomocy, ograniczając się do wskazania, że pomoc ta umożliwiła "znaczne" oszczędności w wydatkach. Sąd uznał ponadto, że organy podatkowe prawidłowo odczytały treść umowy z dnia 30 sierpnia 1999 r. o podziale majątku dorobkowego wskazując, że nie ma w niej żadnej wzmianki o spornych oszczędnościach skarżącej. Brak jest natomiast innej czynności prawnej wskutek której miałby nastąpić podział majątku dorobkowego, a skarżąca nie wyjaśniła, czy mąż wiedział o oszczędnościach. Ograniczyła się w tej mierze jedynie do sugestii o możliwości rozliczenia się z nim bez zawierania pisemnej umowy oraz o ukrywaniu przed nim oszczędności. Nieprzekonujące dla Sądu okazały się także pozostałe argumenty skarżącej, w tym zarzut, że nie zbadano dochodów podatniczki z okresu poprzedzającego wprowadzenie podatku dochodowego od osób. Sąd podkreślił, że sama skarżąca nie podała, w odniesieniu do tamtego okresu, miejsca i czasu zatrudnienia oraz zarobków. W skardze kasacyjnej Zdzisława M., reprezentowana przez pełnomocnika /radcę prawnego/, zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", przez jego niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 i 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." w związku z art. 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd subsumcji, tj. wadliwie uznał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten został bowiem ustanowiony w celu objęcia choćby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność w szarej strefie lub powiązanych z działalnością przestępczą, a skarżąca nie osiągała nielegalnych dochodów, lecz w obawie o byt materialny swoich dzieci za wszelką cenę próbowała oszczędzać przez 20 lat, aby zapewnić sobie i swoim dzieciom mieszkanie. Zdaniem wspomnianego autora, faktem powszechnie znanym jest dokonywanie oszczędności w mieszkaniu np. do koperty, puszki, skarpety, które następuje jedynie za wiedzą osoby oszczędzającej. Nie ma w takim przypadku innego dowodu niż jej oświadczenie, a w przedmiotowej sprawie sytuacja rodzinna skarżącej zmuszała ją ponadto do dochowania tajemnicy w obawie przed ewentualnym podziałem w razie rozwodu lub nawet zaborem oszczędności przez męża podatniczki. Skutkiem tego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przebieg kariery zawodowej skarżącej, jej sytuacja majątkowa i rodzinna oraz udowodnione źródło przychodu nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie wyjaśniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd ten ograniczył się tylko do stwierdzenia, że sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ponadto uchybił treści art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 180, 187 i 191 ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Błędnie i nieobiektywnie dał bowiem wiarę organowi podatkowemu w kwestii prawdziwości oświadczenia skarżącej o sposobie zgromadzenia oszczędności, nieprawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom konkubenta skarżącej oraz nie rozważył i nie wyciągnął wniosków z oświadczenia złożonego przez matkę podatniczki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pominął również możliwość gromadzenia środków w dłuższym okresie niż oceniony przez organy podatkowe oraz przeoczył fakt, że ocena dowodów przez organ nie była wyczerpująca. W konsekwencji wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w razie uznania, iż zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika /radcę prawnego/, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. polega na nieporozumieniu. Przepis ten nie odnosi się bowiem w żadnej mierze do kwestii ustalenia stanu faktycznego, lecz nakłada na sąd administracyjny obowiązek usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, a nie tylko w sprawie zaskarżonej decyzji. Jego zastosowanie może polegać między innymi na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ustalającej podatek w sytuacji, gdy przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była nie ona sama, ale decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym np. wznowienia postępowania. Inaczej rzecz ujmując - przepis ten służy do objęcia kontrolą wszystkich aktów wydanych w materialnoprawnych granicach sprawy. Do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji służą natomiast inne przepisy, wśród których należy w pierwszym rzędzie wymienić powołany przez pełnomocnika skarżącej art. 141 par. 4 p.p.s.a., zwłaszcza gdy w skardze kasacyjnej wskazane są w związku z nim przepisy procedury administracyjnej, dotyczące ustalenia stanu faktycznego przez organ administracji publicznej. Obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje bowiem nie tylko przytoczenie ustaleń dokonywanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006, nr 1 poz. 9/. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 180, 187 i 191 ord. pod., stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na rozbieżności w twierdzeniach podatniczki i jej konkubenta, które podważają wiarygodność przedstawionych wyjaśnień. Ponadto świadek spornych oszczędności nie widział, a podatniczka nie wskazała, jaką kwotę i w jakiej walucie posiadała, oraz kiedy, gdzie i za ile sprzedała posiadane dewizy. Niezależnie zaś od tego, brak jakiejkolwiek wzmianki o rzeczonych oszczędnościach w umowie o podziale majątku dorobkowego oraz trudna sytuacja materialna, to okoliczności, które przemawiają za trafnością oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji oceny tej nie zakwestionował. Zawarte w skardze kasacyjnej pytanie "... dlaczego Sąd dał wiarę organowi podatkowemu ..." dowodzi nieznajomości procedury sądowej przez autora tej skargi. Wyjaśnić w związku z tym należy, że Sąd nie prowadził postępowania dowodowego, lecz kontrolował ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy. Po drugie, organ podatkowy nie był uczestnikiem postępowania dowodowego, lecz prowadzącym to postępowanie. Dać lub nie dać wiary, można określonym dowodom. Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji same w sobie nie stanowią dowodu, lecz są oceną dowodów przeprowadzonych. W konsekwencji Sąd nie ocenia wiarygodności stwierdzeń organu, lecz co najwyżej ocenia, czy organ słusznie nie dał wiary dowodom przedstawionym przez podatnika. Jak już wyżej wyjaśniono, ocena organu nie nasuwa zastrzeżeń z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Jeśli chodzi o ocenę oświadczenia matki podatniczki, to zważywszy na niesporną wysokość jej miesięcznych dochodów, uznanie, że udzielona przez nią pomoc ograniczała się do żywności, nie naruszało wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Jak trafnie zresztą zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, brak było szczegółowych twierdzeń co do wymiaru materialnego tej pomocy. Rację ma pełnomocnik skarżącej, że organy powinny wziąć pod uwagę możliwość zgromadzenia oszczędności w całym okresie wskazanym przez podatniczkę. Jednakże ciężar udowodnienia, że oszczędności te były gromadzone, spoczywa na podatniczce. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. /por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01 - ONSA 2003 r., nr 3 poz. 108/. Podatniczka dowodu takiego nie przeprowadziła, a co więcej nie wskazała nawet gdzie pracowała w latach osiemdziesiątych, ile zarabiała oraz kiedy i za co nabywała dewizy. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, przechowywanie oszczędności w mieszkaniu nie jest faktem powszechnie znanym, lecz raczej zjawiskiem wyjątkowym. Powszechnie znanym jest natomiast zainteresowanie organów podatkowych źródłem pochodzenia środków przeznaczonych na większe wydatki, które to zainteresowanie oparte jest na obowiązujących przepisach prawa. Przeciętny obywatel, czyniąc takie wydatki, zdaje sobie sprawę z konieczności wskazania źródła pochodzenia wydatkowanych środków. Chodzi przy tym nie tylko o źródło nielegalne - jak błędnie wywodzi pełnomocnik podatniczki - lecz przede wszystkim o źródła nie ujawnione, które skądinąd mogą być legalne. W tym kontekście nie sposób mówić, że wymaganie od podatnika wskazania dowodów zgromadzenia określonych wartości majątkowych stawia go w sytuacji niemożliwej do obrony. Jeśli chodzi o zarzut niewskazania przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to twierdzeniu strony skarżącej przeczy sama treść uzasadnienia wyroku, z której wynika, że Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., a w zakresie prawa materialnego rozstrzygał na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 7 /por. str. 6 uzasadnienia/. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o błędzie subsumpcji nie może być mowy w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Skoro zarzuty zmierzające do podważenia stanu faktycznego okazały się bezzasadne, to nietrafny jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej zupełnie ignoruje fakt, że przepis ten reguluje wyłącznie stawkę podatku pobieranego od przychodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naruszenia tego ostatniego przepisu strona skarżąca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wprost nie zarzuciła, choć wspomniała o nim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skoro jednak niepodważyła ustaleń faktycznych i nie zakwestionowała zaistnienia materialnoprawnych przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to nie może skutecznie podnosić naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. ----------------------- 1