I SA/Wr 2199/03

Dnia 16 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosław Rozbicka- Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2 825,20 zł ( dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć zł, dwadzieścia gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. częściowo zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego W.-S.M. i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków, w łącznej kwocie [...], z tytułu wpłaconego jedynemu udziałowcowi wynagrodzenia wraz z pochodnymi. Izba wywodziła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku od osób prawnych, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie zgodnie z art. 2 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 1974 r. nr 24 póz. 141 z poźn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Pomimo, że umowę z R. B. na podstawie upoważnienia zawarła Pani T. M. nie zmienia to zdaniem Izby faktu, iż umowa o pracę została zawarta z samym sobą. Izba Skarbowa powołała się na art.. 235 Kodeksu handlowego (Dz.U. z 1934 Nr 57 póz. 502 z późn. zm), zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Oznacza to, że w sprawach dotyczących wynagrodzenia członków organów spółki, wspólnik, będący jednocześnie ich członkiem nie może brać udziału w głosowaniu, gdy ustalane jest jego wynagrodzenie. Zatem uchwała o warunkach zatrudnienia jedynego wspólnika, będąca podstawą do zawarcia umowy o pracę jest nieważna. Ponadto Izba Skarbowa wywodziła, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może sam zawrzeć umowy o pracę czy przyznać sobie wynagrodzenia, ponieważ narusza to przepisy art. 203 i 235 Kodeksu handlowego oraz art. 11, 22 §1 i 23 Kodeksu pracy. Zawieranie w takim przypadku umowo pracę "z samym sobą" ma – zdaniem Izby Skarbowej- znamiona dokonywania czynności mających na celu obejście przepisów podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy, nierozerwalną cechą stosunku pracy jest istnienie stosunku podporządkowania, którego nie można stwierdzić w sytuacji, w której pracownikiem jest jedyny udziałowiec spółki będący jednocześnie jej prezesem. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 15 ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia członka zarządu. Skarżący argumentował, że umowie zawartej pomiędzy Spółką a jedynym udziałowcem nie można przypisać cechy nieważności. Jego zdaniem dopatrywanie się w umowie pracę, zawartej z jedynym udziałowcem w braku cechy podporządkowania pracownika w procesie pracy, jest chybione, bowiem w wielu przypadkach świadczenia pracy na stanowisku kierownika podmiotu gospodarczego cecha podporządkowania faktycznie nie występuje. Wskazuje, że przy takim stanowisku dokonanie prostego zabiegu, polegającego na zbyciu choćby jednego udziału w kapitale zakładowym, otwiera drogę do spowodowania, aby ważność umowy o pracę z wspólnikiem, który utracił cechę jedynego udziałowca, nie podlegała już kwestionowaniu przez organy przy całej świadomości, że nie występuje żadna różnica w zakresie okoliczności świadczenia pracy przez dominującego wspólnika. Dodatkowo skarżący podnosi argumentację na rzecz twierdzenia, że wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Wskazuje, że jedyny udziałowiec spółki z o. o. jest uprawniony do zarządzania spółką, wykonywania na jej rzecz pracy oraz określonych usług i do czynienia tego odpłatnie, zwłaszcza gdy rozmiar tych czynności, obejmuje kilkanaście godzin codziennej pracy Prezesa Zarządu na rzecz spółki. Wobec tego – zdaniem skarżącego – mimo zakwestionowania prawidłowości umowy o pracę, umowie należy przypisać charakter prawny umowy cywilnoprawnej zbliżonej do umowy nazwanej zlecenia. Dopuszczona prawnie możliwość zawierania przez jedynego udziałowca umów cywilnoprawnych z spółką wymaga spełnienia warunków wynikających z k.s.h a uprzednio z k.h., w szczególności w zakresie działania za spółkę przez pełnomocnika, który to wymóg skarżąca Spółka dochowała. Natomiast uprawnienie do powołania przez jednoosobowego wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników, pełnomocnika spółki do składania oświadczeń woli spółki jest poza sporem. Skarżąca dodatkowo wskazuje, że dylemat czy dana umowa, w ramach której świadczona jest praca, jest umową o pracę, czy też umową zlecenia, jest przedmiotem sporów sądowych z zakresu prawa pracy, których rozstrzygnięcie zależy od ustalenia cech stosunku prawnego nawiązanego sporną umową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny tytułu do wypłacania jedynemu wspólnikowi spornych wynagrodzeń. Organy podatkowe pominęły, bowiem wprowadzoną z dniem 1 stycznia 1999 zmianę treści art. 16 ust 1 pkt 38 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmianę brzmienia pkt 38 art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana stanu prawnego spowodowała, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Dokonana zmiana treści art. 16 ust. l pkt 38 ustawy sprowadza się do tego, że w brzmieniu obowiązującym od 1999 roku przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków spółki, na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które mają charakter jednostronnych świadczeń. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami, jeżeli wydatki te związane są ze świadczeniem o charakterze wzajemnym. Z treści omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1999 r. wynika - a contrario - że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Taki też pogląd wyraził J.Marciniuk w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, C.H.Beck, Warszawa 2001, s. 355. Podobne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. I SA./Łd 731/01 (ONSA 2004/2/56), w którym stwierdził, iż jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te mają charakter jednostronny, upoważnia do nie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 38 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 1999 r. Przy czym jednocześnie wskazał, iż to że świadczenie jest nienależne, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu powyższego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003 r. I SA/Wr (Dz.Podat. 2004/6/49) uznał, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów zlecenia, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki. Ponieważ okoliczności te nie były przedmiotem analizy organów podatkowych, nie można uznać, że w stopniu dostatecznym został wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. Reasumując, na naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.