I FSK 46/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (spr), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Henryka K. i Elżbiety K. Spółka cywilna "Ż." od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1848/03, I SA/Ka 1849/03 w sprawie ze skarg Henryka K. i Elżbiety K. Spółka cywilna "Ż." na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 25 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne. Wyrokami z dnia 11 sierpnia 2004 r. I SA/Ka 1848/03 i I SA/Ka 1849/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Elżbiety K. i Henryka K. wspólników spółki cywilnej "Ż." na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W uzasadnieniu wyroków odwołując się do dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśniono, że podstawę prawną decyzji organów podatkowych stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, 2, 3, 4 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT/, a do ich wydania doszło w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 30 grudnia 2002 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2002 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 206.622 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 126.622 zł. We wniosku datowanym 27 grudnia 2002 r. pełnomocnik Spółki, jako podstawę prawną rozszerzonego zakresu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wskazał art. 21 ust. 1 i 4 ustawy VAT w związku z par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/. Dodatkowo w piśmie z dnia 14 stycznia 2003 r., żądanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy zostało wsparte wytycznymi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów zawartymi w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r., nr PP5-810-169/2002/JB, które odnoszą się do rozszerzenia zakresu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku w trybie określonym w art. 21 ust. 5a ustawy VAT. W dniu 27 stycznia 2003 r. została przeprowadzona kontrola /protokół podpisany przez pełnomocnika Spółki 24 lutego 2003 r. - zastrzeżeń nie wniesiono/ w Spółce "Ż." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w toku której ustalono, iż Spółka: 1. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych Henryk K., co stanowi naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy VAT, gdyż nabywcą towarów i usług w nich opisanych nie była Spółka "Ż.", 2. odliczyła podatek naliczony z 2 faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, w których określono termin płatności na dzień 6 grudnia 2002 r., co stanowi naruszenie par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem zgodnie z tym przepisem w przypadku faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej, podatnik może obniżyć podatek należny o określony w nich podatek naliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tych fakturach, 3. nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu podatku na podstawie par. 11 rozporządzenia oraz art. 21 ust. 5a ustawy VAT. Wobec tych ustaleń określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 197.994 zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 45.418 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 152.576 zł. Ustalono też w odrębnie wydanej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.618,40 zł. Organ odwoławczy w wydanej decyzji dodatkowo wyjaśnił, iż złożona po wszczęciu postępowania kontrolnego korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. nie mogła odnieść zamierzonego skutku oraz, że w zakresie zasadniczego sporu dotyczącego ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zastosowanie miał przepis art. 21 ust. 5a ustawy VAT. Powołując się na treść tego przepisu Spółka nie wykazała, że wykonuje specyficzną działalność gospodarczą warunkującą dokonanie zwrotu na podstawie tego przepisu. Zgadzając się z tymi ustaleniami w uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do zarzutów prawidłowości prowadzenia postępowania kontrolnego oraz jego skutków, istnienia przesłanek do zastosowania zwrotu nadwyżki podatku na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy VAT, właściwego okresu rozliczeniowego, w którym powinno nastąpić rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu energii elektrycznej, skutków prawnych odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na inną firmę oraz przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami. We wszystkich tych spornych kwestiach Sąd nie podzielił zarzutów skargi i wyjaśnił, że zasady prowadzenia czynności kontrolnych określone w art. 285a i art. 292 Ordynacji podatkowej nakazywały ich przeprowadzenie w siedzibie podatnika lub miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej. Przeprowadzenie części czynności w siedzibie urzędu skarbowego nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 81b par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. złożona po wszczęciu czynności kontrolnych nie mogła wywrzeć skutków prawnych. Skoro czynności kontrolne zostały wszczęte w dniu 27 stycznia 2003 r. to z tym dniem zawieszone zostało prawo do korekty deklaracji VAT za okres objęty tymi czynnościami. Z kolei wyjaśniając przesłanki zastosowania art. 21 ust. 5a ustawy VAT Sąd odwołał się do zasad zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ukształtowanych w art. 21 ust. 1, 2, 2a i 4 tej ustawy i wyjaśnił przesłanki stosowania zwrotu pośredniego /rozliczenie w następnych okresach rozliczeniowych/ oraz zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika. Wprowadzona w art. 21 ust. 5a ustawy VAT możliwość zwrotu bezpośredniego zależna była od specyfiki prowadzonej działalności związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 października 2002 r. i nie mógł mieć zastosowania do sytuacji, w której nie wykazano przepisów ustaw nakładających na podatnika wykonywania specyficznych czynności, które powodują, że nie ma rokowań aby rozliczenie nadwyżki mogło nastąpić w trybie art. 21 ust. 1, 2 lub 3 ustawy VAT. Powołane przez skarżącą Spółkę wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. dotyczyły specyficznej sytuacji podatników dokonujących sprzedaży oleju napędowego w zamian za bony paliwowe nie mogło mieć zastosowania do podatników, u których taka sprzedaż nie występowała. Odnośnie kolejnej spornej kwestii dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej stwierdzono, iż w sprawie zastosowanie miały trafnie powołane przez organy podatkowe przepisu par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten interpretowany w powiązaniu z art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy VAT nie pozwalał na przyjęcie rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym przypadał termin płatności określony w fakturze /w tym wypadku 6 grudzień 2002 r./. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na inne firmy znajdował oparcie w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Z kolei dodatkowe zobowiązanie podatkowe będące następstwem tych ustaleń znajdowało oparcie w treści art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się też aby w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. W skargach kasacyjnych /dwie jednobrzmiące skargi złożone odrębnie w stosunku do każdego z wyroków/ wniesionych przez pełnomocnika Elżbiety K. i Henryka K. wspólników spółki cywilnej "Ż." domagając się ich uchylenia i dokonania zwrotu pozostałej nadwyżki VAT zarzucono naruszenie zasad zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych odwołując się do zasad konstytucyjnych /art. 2, art. 7, art. 32, art. 38, art. 45 i art. 64 Konstytucji RP/ podważono zasadność zaskarżonych wyroków aprobujących niezgodne z obowiązującymi przepisami postępowanie organów podatkowych. Nie znajdowało w szczególności oparcia w obowiązujących przepisach prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego. Również nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z refaktur za energię elektryczną. Stanowisko skarżącego w tym zakresie oparte było na przytoczonych tezach wybranych orzeczeń sądowych, których nie wzięto jednak pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Prowadzenie postępowania kontrolnego w siedzibie organu podatkowego oraz pomijanie wskazywanych wyjaśnień na podstawie orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w sposób niepełny i pozwalający na dowolną ocenę. Dla ukrycia tych błędów postępowania uniemożliwiono stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu. Nie wykonano bowiem dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania dążąc do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 5a i ust. 6 ustawy VAT odwołano się do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz zapadłych na ich podstawie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tej argumentacji Sąd jednak nie zbadał. Wprowadzony z dniem 1 października 2002 r. przepis art. 21 ust. 5a ustawy VAT w ocenie autora skargi kasacyjnej miał doprowadzić do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz zwiększyć swobodę dysponowania w tym zakresie przez podatnika. Specyfika prowadzonej działalności przez skarżącą Spółkę związana z jej sezonowością oraz nieodzyskanie tej nadwyżki w okresach rozliczeniowych poprzednich uzasadniało zastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Odmienną wykładnię dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd należało uznać za błędną. W skardze kasacyjnej odnoszącej się do wyroku w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzono, iż przepis art. 27 ust. 6 ustawy VAT nie mógł mieć zastosowania. Zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nastąpiło w sposób nieświadomy. Za tego rodzaju działanie podatnik nie może zostać dodatkowo ukarany. Powołano się również na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 i stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogło zostać nałożone na podatnika jakim jest spółka cywilna. Potwierdzały to wybrane tezy z powołanych orzeczeń Sądu Najwyższego zapadłych po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Również organy podatkowe nie stosowały w tym względzie jednolitych zasad. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne wniesione w imieniu Elżbiety K. i Henryka K. wspólników spółki cywilnej "Ż." pozbawione są uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnieniem wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Stosownie zatem do granic skarg kasacyjnych w nich wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odwołując się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie wskazano jednak przepisów, które w taki sposób zostały naruszone. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych odwołano się do norm konstytucyjnych oraz omawiając poszczególne sporne zagadnienia wskazano przepisy art. 21 ust. 5a ustawy VAT /odmowa zwrotu bezpośredniego na podstawie tego przepisu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za listopad 2002 r./ oraz art. 27 ust. 6 tej ustawy w zakresie w jakim stanowił podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Omawiając pozostałe zarzuty bądź nie wskazano w ogóle przepisów, które miały w sprawie zastosowanie /odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu energii elektrycznej/ bądź też wskazano przepisy, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowych i których z oczywistych względów nie stosował Sąd /art. 120, art. 121 par. 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sformułowane w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej nie odpowiadają wymogom określonym w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego przez ich autora skutku w postaci uchylenia zaskarżonych wyroków. Wyjątek w tym zakresie, jak chodzi o prawidłowe sformułowanie stanowił zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, choć i ten zarzut okazał się ostatecznie pozbawiony uzasadnienia. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonych wyrokach norm konstytucyjnych /art. 2, art. 7, art. 32, art. 38, art. 45, art. 51 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/ nie mogło podlegać ocenie w oderwaniu od zarzutu naruszenia konkretnych przepisów, które stosował Sąd, służących realizacji zasad ukształtowanych we wskazanych przepisach Konstytucji RP. Jak wynika z treści uzasadnienia skarg kasacyjnych do naruszenia tych zasad konstytucyjnych doszło w wyniku naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Sformułowany w ten sposób zarzut dotyczył zasad mających zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi i nie mógł tym samym dotyczyć zaskarżonych wyroków. We wniesionych skargach kasacyjnych nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. Wobec tego należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżone wyroki działał na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. Autor skarg kasacyjnych nie powołał żadnego z przepisów tej ustawy, który w toku rozpoznawania spraw został naruszony przez Sąd. Dopiero bowiem naruszenie przez Sąd tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogło uzasadniać zarzut nie zastosowania się przez Sąd do norm prawa konstytucyjnego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogły zostać uznane za uzasadnione podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych. Kolejny zarzut przedstawiony w sposób opisowy w uzasadnieniu skarg kasacyjnych dotyczył odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu energii elektrycznej w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym przypadał termin płatności. Nie godząc się z oceną Sądu w tym zakresie nie wskazano w ogóle przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz były przedmiotem oceny ze strony Sądu. Wymogu wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania nie spełnia odwołanie się do tez oraz poglądów wyrażonych w wybranych orzeczeniach sądowych. Tymi przepisami, które były przedmiotem oceny Sądu były przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT w związku z par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/. Żaden jednak z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skarg kasacyjnych. Wobec związania Sądu granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji ich autora. Podkreślić jednak należy, iż autor skarg kasacyjnych odwołując się do wybranych orzeczeń sądowych nie zauważył, iż podjęte zostały w innym stanie prawnym od mającego zastosowanie w rozpoznawanych sprawach. Wprowadzona bowiem w art. 19 ust. 5 ustawy VAT delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 usuwała zasadniczą wątpliwość dotyczącą braku tej delegacji i co było przyczyną odmowy zastosowania przez Sąd obowiązujących w latach poprzednich analogicznych przepisów wykonawczych. Wobec braku jednak zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie przy rozstrzyganiu tej spornej kwestii należało ograniczyć rozważania Sądu wyłącznie do tego stwierdzenia. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 5a ustawy VAT również nie mógł zostać uznany za spełniający wymogi określone w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. Przede wszystkim formułując ten zarzut i odwołując się do treści art. 21 ust. 5a w związku z ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 tegoż art. 21 ustawy VAT, nie podano postaci naruszenia tego przepisu tj. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje bowiem dwie formy naruszenia prawa materialnego przez: - błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku autor skargi kasacyjnej powinien wskazać jak zastosowany przepis powinien być rozumiany; - niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano /por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 - nie publ./. Brak wskazania jednej z postaci naruszenia przepisu art. 21 ust. 5a ustawy VAT nie był jednak jedynym powodem, dla którego Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu naruszenia tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na uzasadnieniu w zakresie wad postępowania wyjaśniającego, które w efekcie w jego cenie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji nie pozwoliło to na wyjaśnienie okoliczności, które powinny doprowadzić do zastosowania w sprawie spornego przepisu i dokonanie na rzecz skarżącej spółki przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W takiej sytuacji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesny. Mimo zatem sformułowania w skargach kasacyjnych podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut w tym zakresie nie został uzasadniony, a przedstawioną argumentację przez autora skarg kasacyjnych należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego. Również jednak w tym przypadku we wniesionych skargach kasacyjnych nie zakwestionowano w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi wyroków. Z kolei ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd do oceny, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie przyspieszonego zwrotu bezpośredniego w oparciu o przepis art. 21 ust. 5a ustawy VAT. Na uwzględnienie w ocenie Sądu nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie /zarzut ten podniesione w stosunku do wyroku oddalającego skargę w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego/. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej również po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 ogłoszonego w Dz.U. nr 139 poz. 905, dopuszczalne było ustalenie Spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, którego dotyczyło obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ był w swoim rozstrzygnięciu jednoznaczny. Wskazane przepisy, w tym zastosowany wobec Spółki art. 27 ust. 6 ustawy, utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Utrata mocy obowiązującej przepisu nie "dotknęła" zatem osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. To one bowiem są podatnikami podatku od towarów i usług /art. 5 ust. 1 ustawy VAT/. Odpowiedzialność karną skarbową za uchybienia podatkowe ponoszą osoby fizyczne odpowiedzialne u podatnika /osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej/ za prawidłowość rozliczeń podatkowych. Przedstawiona ocena znajduje również potwierdzenie w treści uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/. Zgodnie z treścią tej uchwały w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. /stan prawny w 2002 r. w tym zakresie nie uległ zmianie - dopisek Sądu/ dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Sąd w składzie orzekającym podziela treść powołanej uchwały jak też argumentację przytoczoną na jej poparcie w uzasadnieniu. Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.