I SA/Ka 1848/03

Dnia 11 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi E.K. i H.K. – wspólników Spółki Cywilnej A na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług: oddala skargę. SW Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania H.K. i E.K. wspólników Spółki Cywilnej A, działając na podstawie: art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 19 ust. 2 i 3, art. 21 ust.1, 2, 3, 4 i 5a, art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 11 ust. 1 i 2, § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 197.994,00 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 45.418,00 zł, - do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 152.576,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Otóż w dniu [...] Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2002 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 206.622,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 126.622,00 zł. We wniosku datowanym [...] pełnomocnik Spółki, jako podstawę prawną rozszerzonego zakresu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wskazał art. 21 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo w piśmie z dnia [...], żądanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy zostało wsparte wytycznymi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów zawartymi w piśmie z dnia [...], nr [...], które odnoszą się do rozszerzenia zakresu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku w trybie określonym w art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...), a w ocenie pełnomocnika powinny mieć zastosowanie do żądanego zwrotu. W dniu [...] została przeprowadzona kontrola (protokół podpisany przez pełnomocnika Spółki [...] – zastrzeżeń nie wniesiono) w Spółce A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w toku której ustalono, iż Spółka: 1) zaewidencjonowała w rejestrze zakupu podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy B wł. H.K., co stanowi naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej, gdyż nabywcą towarów i usług w nich opisanych nie była Spółka A, 2) odliczyła podatek naliczony z 2 refaktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, w których termin określono termin płatności na dzień [...], co stanowi naruszenie § 40 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, bowiem zgodnie z tym przepisem w przypadku faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej, podatnik może obniżyć podatek należny o określony w nich podatek naliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tych fakturach, 3) nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu podatku na podstawie § 11 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej. W dalszej kolejności przedstawiono zarzuty odwołania, wniesionego w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika. Cytując fragment odwołania wskazano, że przedmiotem odwołania jest całość ustaleń organu pierwszej instancji w sensie merytorycznym jak również rachunkowym. Odnosząc się zatem do argumentacji odwołania w pierwszej kolejności wskazano na bezzasadność zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji skorygowania faktur, w których jako nabywca była wskazana inna firma i refaktur za energię elektryczną, poprzez przedłożenie prawidłowych wydruków komputerowych i korektę deklaracji. Bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że deklaracja korygująca za listopad 2002 r., została złożona dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego, a ponadto wykazano w niej takie same kwoty jak w deklaracji pierwotnej. Następnie zauważono, ze zasadniczy spór z podatnikiem dotyczy zasadności ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z art. 21 ust.5a ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na treść tego przepisu wskazano, iż warunkiem jego zastosowania jest m.in. wykazanie przez podatnika, że wykonuje on specyficzną działalność gospodarczą, przy czym specyfika ta musi wynikać z wykonania różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, a takie okoliczności nie zostały wskazane we wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Na konieczność spełnienia tych warunków wskazuje również przywoływana, przez pełnomocnika, interpretacja Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów - pismo z dnia [...], nr [...]. Zaakcentowano, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w listopadzie 2002 r. w znacznej mierze wynika z nadwyżek w miesiącach od marca do września 2002 r., kiedy to podatnik mimo wysokiej sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % i dokonywanymi zakupami nie wnioskował o dokonanie zwrotu. Końcowo wskazano, iż organ pierwszej instancji dochował wymogów proceduralnych oraz podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika H.K. i E.K. wspólników Spółki Cywilnej A, który powołując się na zarzuty naruszenia prawa procesowego ( art.120, art.121, art.122, art. 122, art. 123, art. 272, art. 273, art. 274, art. 274 a Ordynacji podatkowej) materialnego ( art. 21 ust. 5a, ust. 6 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ) wniósł o jej uchylenie w całości. Na poparcie tego żądania wskazano, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o nieprawdziwe fakty i okoliczności, które faktycznie nie miały miejsca. Nie jest prawdą, że w dniu [...] kontrola została przeprowadzona w siedzibie Spółki, tj. w K., bowiem dokumenty źródłowe zostały dostarczone do siedziby Urzędu Skarbowego w L.. Zatem przeprowadzona kontrola nie miała charakteru pełnej lecz wstępnej, sprawdzającej. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy podatkowej organ podatkowy miał jedynie obowiązek przeprowadzenia czynności sprawdzających lub dodatkowych czynności sprawdzających. W tych okolicznościach, gdy doszło tylko do wstępnej kontroli, podatnik miał prawo do sprostowania ewidencji zakupu i deklaracji VAT, w zakresie błędnego zakwalifikowania, przez księgową, do wydatków Spółki faktur innej firmy i refaktur za energię elektryczną. Podkreślono, że zasadniczym zarzutem strony skarżącej jest odmowa zwrotu nadwyżki podatku na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej, wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów. Zaakcentowano, iż warunkiem koniecznym do zastosowania tego przepisu jest brak rokowań do rozliczenia nadwyżki w okresie następnych 6 miesięcy, a w przypadku skarżącej ten warunek został spełniony. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo zaakcentował, że organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia czynności sprawdzających z zastosowaniem przepisów -Działu V - Czynności sprawdzające – Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie, akcentując brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto wyraziła pogląd, że przepisy "Działu VI - Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego lub urzędu skarbowego. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe żądania akcentując, iż odnośnie miejsca przeprowadzenia kontroli zapadł wyrok [...]. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację, zwracając uwagę, że deklaracja korygująca został złożona w dniu [...], a więc po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że spór pomiędzy stronami dotyczy kilku kwestii, a mianowicie: (1) czy postępowanie kontrolne zostało prawidłowo przeprowadzone i jakie następstwa powodują ewentualne uchybienia w tym zakresie, (2)czy istniały przesłanki do zastosowania zwrotu nadwyżki podatku na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), (3)kiedy powstało uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, (4)jakie skutki powoduje rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których nabywcą była inna firma niż podatnik dokonujący rozliczenia, (5)czy doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Oceniając pierwszą sporną kwestię zauważyć trzeba, że w art. 285a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wskazane zostało miejsce i czas przeprowadzania kontroli. Zgodnie z powołanym przepisem czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostępność do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (§ 1). Przepis § 1 stosuje również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (§ 2). Przytoczony przepis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że kontrola podatkowa, co do zasady, powinna być przeprowadzona w siedzibie podatnika lub w miejscu przechowywania dokumentacji. Zatem Sąd nie może podzielić poglądu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że miejscem kontroli może być siedziba organu podatkowego, aczkolwiek wykonanie niektórych pojedynczych czynności, określonych w art. 292 Ordynacji podatkowej (odsyła do odpowiedniego stosowania, w zakresie nieuregulowanym w Dziale VI niektórych, wskazanych tam przepisów Ordynacji podatkowej), w zależności od okoliczności kontroli, mogłyby być dokonane w siedzibie organu. Z protokołu dokumentującego przebieg kontroli wynika, że została ona przeprowadzona zarówno w siedzibie Urzędu Skarbowego i u podatnika ( pkt. III protokołu). Do jego treści, pomimo zawartego w nim pouczenia , nie wniesiono w przypisanym terminie zastrzeżeń, a argumentacja odwołania i skargi potwierdza, że opisane w protokóle zdarzenia miały miejsce. Zatem Sąd uznał, że naruszenie procedury kontroli w zakresie miejsca jej przeprowadzenia pozostaje bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Skoro zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę do uwzględnienia skargi stanowi tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to odnosząc to do kontroli podatkowej należy przyjąć, iż tylko naruszenie zasad jej przeprowadzenia, mające istotny wpływ na jej ustalenia merytoryczne lub powodujące jej nieważność (np. bez wymaganych upoważnień) mogłoby powodować nieuwzględnienie dowodu z treści protokółu. W skardze podniesiono, iż kontrola w dniu [...] została przeprowadzona w siedzibie Urzędu Skarbowego, do którego dostarczone zostały dokumenty związane z działalnością Spółki. Następnie z tego faktu wywiedziono, że "...przeprowadzona kontrola nie miała więc charakteru pełnej lecz wstępnej sprawdzającej..." , a zatem czynności dokonane przez organ podatkowy powinny być zakwalifikowane jako "czynności sprawdzające" w rozumieniu art. 272 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji organ podatkowy powinien wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji (art. 274 Ordynacji podatkowej). Zaprezentowany pogląd nie zasługuje na aprobatę, gdyż wszczęcie kontroli podatkowej następuje, co do zasady, z chwilą doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia ( art. 284 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli nastąpiło w dniu [...], co znajduje potwierdzenie w protokóle z kontroli datowanym [...], a podpisanym przez pełnomocnika Spółki w dniu [...]. Z kolei wszczęcie kontroli podatkowej skutkuje zawieszeniem uprawnienia do korekty deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola ( art. art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych (art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu dodać trzeba, że powołane przepisy art. 81 b § 1 i § 2 zostały dodane do Ordynacji podatkowej art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r.. Natomiast w grudniu 2002 r., tj. miesiącu kiedy została złożona deklaracja podatkowa za listopad 2002 r., podobną regulację jak w 81 b § 1 pkt 1 zawierał, wówczas obowiązujący art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym uprawnienie, o którym mowa w § 2 ( uprawnienie do skorygowania deklaracji – dopisek Sądu) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie zawierają takich regulacji, które pozbawiałyby organów podatkowych możliwości podjęcia kontroli stanowiąc, że w pierwszej kolejności, np. w przypadku gdy podatnik wykaże zwrot podatku, należy dokonać czynności sprawdzających. Organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kontroli, jeżeli w jego ocenie zachodzi taka konieczność, przy czym nie ma on obowiązku wyjaśniania kontrolowanemu, jakie okoliczności spowodowały jej podjęcie. Do takiej konkluzji prowadzi regulacja zawarta w art. 282 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. W tym zakresie kontrolowanemu nie przysługują żadne środki prawne w postaci odwołania czy zażalenia [ por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 889). Z kolei miejsce przeprowadzenia kontroli ( siedziba organu) nie może przesądzać o tym, że były to tylko czynności sprawdzające. Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd uznał, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] i z tym dniem zostało zawieszone uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2002 r., a częściowe przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie Urzędu Skarbowego w L., choć narusza postanowienia wynikające z art. 285 a Ordynacji podatkowej, to pozostaje bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Podkreślić trzeba, że przedmiot i zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.. Kolejną kwestię sporną stanowi interpretacja art. 21 ust. 5a ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług (...), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Nie ulega wątpliwości, ze przepis ten wprowadza zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu podlega rozliczeniu w kolejnych okresach rozliczeniowych. Od zasady tej ustawodawca wprowadził jednak wyjątki, przy czym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przepis ten stanowi, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4 ( ust. 2a - kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony, ust. 4 - w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1.) Wspomnieć należy, że ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z art. 21 ust. 4 wyżej powołanej ustawy, nie stosuje się m.in. w przypadku gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 ( art.21 ust. 5 pkt 1 ) tj. przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Pełnomocnik strony skarżącej podstawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upatruje w art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przepis ten został dodany do art. 21 na podstawie art. 1 pkt 9 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272), w brzmieniu "...zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 października 2002 r.. Analiza jego treści wskazuje na trzy elementy, których jednoczesne spełnienie warunkuje jego zastosowanie. Są nimi; umotywowany wniosek podatnika, nadwyżka wynikająca ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw i po trzecie brak rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Nie można również pomijać, że przytoczony przepis nie formułuje bezwzględnego obowiązku do rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku. Zwrot w rozszerzonym zakresie uzależniony jest od oceny organów podatkowych, czy istnieją przesłanki do jego zastosowania. Odnosząc zatem powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż pełnomocnik skarżącego, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, odwoławczego jak i w skardze nie wskazał przepisów ustaw, nakładających na podatnika wykonywanie różnych, specyficznych czynności, które powodują, iż nie ma żadnych rokowań aby rozliczenie nadwyżki w trybie art. 21 ust. 1, 2 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Nadto organy podatkowe dokonując oceny braku rokowań do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ustaliły, że kumulacja nadwyżki była spowodowana brakiem żądania zwrotu nadwyżki, na podstawie art. 21. ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w poprzednich okresach rozliczeniowych, mimo wysokiej sprzedaży opodatkowanej stawką 7 %. Powołana przez pełnomocnika skarżącego interpretacja przedmiotowego przepisu dokonana przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - pismo z dnia [...], nr [...] - jednoznacznie wskazuje na konieczność badania przez urzędy skarbowe specyfiki działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, przy czym wskazano, że przepis ten może mieć zastosowanie np. przy sprzedaży oleju napędowego w zamian za bony paliwowe. Dodać należy, iż organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli, udokumentowanej protokołem podpisanym przez pełnomocnika skarżącego, który nie wniósł zastrzeżeń do jego treści oraz sposobu jej przeprowadzenia, wszczął postępowanie podatkowe, zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu, które zakończył decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Określając kwotę nadwyżki podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy uwzględniono w całości podatek naliczony, wynikający z zakupu środków trwałych (art. 21 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 5 pkt 1 ) oraz nadwyżkę obliczoną według zasad określonych w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zatem, w świetle powyższych rozważań, podniesiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (...), należało uznać za nietrafny, bowiem podatnik w pewnym stopniu przyczynił się do kumulacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, odwoławczego jak i w skardze nie wskazano przepisów ustaw, nakładających na podatnika wykonywanie różnych, specyficznych czynności, które powodują, iż nie ma żadnych rokowań aby rozliczenie nadwyżki w trybie art. 21 ust. 1, 2 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Kolejny zarzut podniesiony w skardze, to kwestia dotycząca rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących zakup energii elektrycznej. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie jako materialnoprawną podstawę wskazały § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 ( m.in. dostawy energii elektrycznej – dopisek Sądu), może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze...( dalsza część przepisu nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie ). Przytoczony przepis wydany został na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) - "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowana rozliczeń w obrocie gospodarczym". W niniejszej sprawie skarżąca Spółka rozliczyła podatek naliczony określony w fakturach dotyczących energii elektrycznej, w rozliczeniu za listopad 2002 r., przy czym termin płatności został w nich określony na dzień [...]. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik przedwcześnie rozliczył podatek naliczony określony w fakturach dotyczących energii elektrycznej. Dodać należy, iż wyżej przytoczony przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, nie rozróżnia faktur pierwotnych i tak zwanych refaktur za energię elektryczną. Wtrącić trzeba, że wcześniej obowiązujące (do dnia 26.03.2002 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U nr 109, poz. 1245 z późn. zm) , zawierające analogiczną regulację, było wydane bez delegacji ustawowej, bowiem wyżej przytoczony art. 19 ust. 5 wszedł w życie z dniem 26.03.2002 r., a został dodany do ustawy podatkowej mocą art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń ( Dz.U. nr 19, poz. 185 ). Wydaje się być oczywistym brak prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach, w których nie występuje on jako kupujący. Konkluzja taka wynika z brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( ...). Powołany przepis stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług , związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem ta kwestia nie wymaga dalszego roztrząsania, tym bardziej, że w skardze wskazano, że był to błąd księgowej. W tym stanie rzeczy nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny przedmiotowej sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne niepodobna podzielić twierdzeń pełnomocnika skarżącego o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów. W sumie zatem, mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją.