I SA/Ol 208/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 755 ( siedemset pięćdziesiąt pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2004r., którą określono wysokość straty podatkowej z działalności gospodarczej ""A"" Spółka z o.o. w M. za 1998r. w kwocie 2.086,75 zł i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie 10.480,30 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwiększył przychody Spółki podlegające opodatkowaniu o kwoty: -19.183,48 zł - przychód z tytułu świadczenia usług, ustalony w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe, - 40 zł – pobrana od kontrahenta należność za zakup znaku opłaty skarbowej. Nie uznał zaś za przychód kwoty 3,08 zł zaksięgowanej na koncie przychodów finansowych, jako należne odsetki od kontrahenta. Organ pierwszej instancji zakwestionował także, uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, wydatki: - 3260 zł – niewypłacone w 1998r. wynagrodzenia za posiedzenia Zarządu, - 1650,82 zł – zakup odzieży dla pracowników Spółki, -1730,30 zł – podróże służbowe członków Zarządu, - 2558,30 zł - nieprawidłowo naliczone i przekazane odsetki od umowy pożyczki zawartej z ""A"", - 3510 zł – naliczone lecz niezapłacone odsetki od umowy pożyczki zawartej pomiędzy Korporacją Finansową "B" Sp. z o.o. , a ""A"" Biuro Prawne i Rachunkowe – umową cesji ""A"" Biuro Prawne i Rachunkowe przeniosło dług na ""A", - 118,80 zł – podatek za 1997r. od nieruchomości położonej w M. przy P., - 648,64 zł – prywatne ubezpieczenie S. W. w "C" S.A., - 1686,98 zł – rozmowy telefoniczne udokumentowane fakturami wystawionymi przez ""A"" Biuro Prawne i Rachunkowe za usługi świadczone przez D S.A. na rzecz S. W. i "B" Sp. z o.o., - 540 zł – składka wpłacona przez S. W. na konto Stowarzyszenia w W. oraz 500 zł – opłata za publikację w gazecie ""[...]"" wykazu biur należących do ww. Stowarzyszenia, - 1945 zł – ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej doradcy podatkowego S. W., - 318,58 zł – ubezpieczenie mienia Spółki, objętego gwarancją w 1999r. Zwiększył natomiast koszty uzyskania przychodu o kwotę 3447,43 zł, stanowiącą podatek od towarów i usług nie podlegający odliczeniu, wykazany w fakturach wystawionych przez E S.A. w W., F Sp. z o.o. oraz D S.A.. Na etapie postępowania sądowego spór dotyczy trzech kwestii. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu 1998r. koszty rozmów telefonicznych dotyczące prywatnego numeru telefonu S. W. i "B" Sp. z o.o., co udokumentowała fakturami wystawionymi na nią przez ""A"" w M.. Organ zaznaczył, iż art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr106, poz.482 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.p.) należy rozpatrywać łącznie z art.9 ust.1 tej ustawy, zobowiązującym podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, w szczególności wymogi jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych zawarte zaś zostały w art.20-22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. na 121, poz.591 ze zm.). Organ uznał, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie zawierają elementarnych danych, tj. właściwego oznaczenia kontrahenta. ""A"" nie ponosiło wydatków fakturowanych przez D S.A. za rozmowy telefoniczne S. W. i "B" i tym samym nie mogło ich refakturować. Dowód taki organ uznał za nierzetelny, gdyż wskazywał na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała. Koszt ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej doradcy podatkowego S. W., organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu Spółki, powołując się na art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 59 u.p.d.o.p. Stwierdził, iż z treści polisy "[...]" wynika, że gwarancją ubezpieczenia objęty był doradca podatkowy S.W., a nie "A"" Sp. z o.o., która była podmiotem świadczącym usługi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kosztem uzyskania przychodu mógł być wydatek na ubezpieczenie Spółki, a nie ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej jej pracownika. Ostatnia kwestia sporna dotyczy ustalenia przychodu ze sprzedaży usług doradztwa podatkowego i prowadzenia ksiąg rachunkowych. Analiza dowodów źródłowych w postaci dowodów kasowych, dowodów bankowych, faktur oraz konta - rozrachunki z odbiorcami wykazała, że wystawione przez Spółkę faktury za sprzedaż ww. usług nie odpowiadają wpłatom dokonanym przez odbiorców tych usług. W celu wyjaśnienia rozbieżności organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków niektórych kontrahentów, dla których Spółka świadczyła opisane usługi, a od części kontrahentów otrzymał faktury, dowody zapłaty i umowy zawarte ze Spółką na wykonanie ww. usług. Nadto zgromadzono deklaracje (VAT-7, PIT-5, PIT-4, CIT-2) usługobiorców Spółki podpisane przez S.W. i opieczętowane pieczątką "A" jako dowód, że Spółka "A" świadczyła dla tych podmiotów usługi. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia przychodu należnego dokonano w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe. Nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że ustalony dla celów podatku od towarów i usług moment powstania zobowiązania podatkowego powinien być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. za przychód uważa się przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Stwierdził, iż w przypadku usług świadczonych przez biura rachunkowe i doradztwa podatkowego wykonanie usługi następuje z dniem zakończenia miesiąca kalendarzowego, a nie za dany miesiąc rozliczeniowy oraz, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się wpłat na poczet umowy o wykonanie usług, jeżeli w danym okresie sprawozdawczym nie przystąpiono w ogóle do wykonywania tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dokonał ponownej weryfikacji ustalonego przez organ pierwszej instancji przychodu należnego za 1998r. w oparciu o: rzeczywisty okres świadczonych na rzecz poszczególnych kontrahentów usług, stawkę miesięczną wynikającą z umowy o świadczenie usług lub wystawionych przez Spółkę faktur, dowody wpłat lub oświadczenia kontrahentów o uiszczeniu "opłaty wstępnej" oraz ustalenia wynikające z umów na świadczenie usług dotyczące terminu płatności oraz terminu przekazania dokumentów stanowiących podstawę dokonywania wpisów w księdze i ewidencjach. W skardze Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości, art.12 ust.3 i ust.4 pkt 1, art.15 ust.1 u.p.d.o.p., art.44 ust.3 ustawy o doradztwie podatkowym i art.121 i 131§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż zarzut "nierzetelności" dowodu księgowego dotyczącego refakturowania usług D S.A. i operatora sieci telefonii komórkowej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oparty jest na fakcie wystawiania przez D S.A. i operatora sieci telefonii komórkowej faktur za usługi na rzecz ""A". Zaznaczyła, że taki podmiot nigdy nie istniał, a umowa na te usługi podpisana była między D S.A., a ""A". Błędna nazwa ma znaczenie drugorzędne i była korygowana odpowiednimi dokumentami księgowymi. Umowy telekomunikacyjne świadczone były faktycznie na potrzeby ""A"" Spółki z o.o. i na nią były refakturowane przez dysponenta przyznanych stacji abonenckich, tj. przez "A" oraz "B" Sp. z o.o. Stwierdziła, że refaktury były wystawione prawidłowo, odzwierciedlały rzetelny i prawdziwy przebieg operacji gospodarczych, mających ścisły i bezpośredni związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością. Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem wydatków na ubezpieczenie zatrudnionego doradcy podatkowego, podnosząc, iż zgodnie z art.44 ust.3 ustawy o doradztwie podatkowym obowiązek ubezpieczenia zatrudnionego przez podmioty uprawnione do wykonywania czynności doradztwa podatkowego doradcy spoczywa na tych podmiotach. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przypadku usług świadczonych przez biura rachunkowe i doradztwa podatkowego wykonanie usługi następuje z dniem zakończenia miesiąca kalendarzowego, a nie za dany miesiąc rozliczeniowy. Stwierdziła, że organ nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska, a w uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku VAT za 1999r. zajął inne stanowisko. Podtrzymała zarzut ustalenia przychodów w oparciu o ich oszacowanie na podstawie wybranych postanowień zawieranych przez Spółkę z klientami umów. Organy nie wzięły, jej zdaniem, pod uwagę faktu, iż zgodnie z umowami Spółka wykonywała także roczne zeznania podatkowe zleceniodawcy, w związku z czym okres rozliczeniowy wynosił 16, a nie 12 miesięcy. Wywiodła, iż szacunkowe i niejako ryczałtowe opodatkowanie umowy, a nie osiąganych przychodów jest sprzeczne z treścią posiadanych przez organ dowodów oraz art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nadto zaznaczyła, że decyzja jest sprzeczna z art.210§4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wskazania przyczyn, dla których innym dowodom (fakturom i pokwitowaniom) nie dano wiary. Zarzuciła także naruszenie art.12 ust.3 u.p.d.o.p., bowiem określone w treści tego przepisu przychody należne muszą wynikać z treści wystawionego dowodu księgowego, a nie z treści innych dokumentów. Podniosła, iż w treści zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wyliczeń pozwalających na zweryfikowanie poprawności kwot przychodu ustalonego w stosunku do poszczególnych klientów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nadto podniósł, iż nieuprawnione jest żądanie pełnomocnika zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, gdyż jest on członkiem zarządu Spółki "A" uprawnionym do jej reprezentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Niezasadne, w ocenie Sądu, są zarzuty dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na refakturowane koszty rozmów telefonicznych oraz ubezpieczenie zatrudnionego w Spółce doradcy podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej wydatki na usługi telekomunikacyjne refakturowane były tylko przez "A", a nie przez "B" ("[...]"akt administracyjnych). Błędnie także wywiodła skarżąca, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zarzut nierzetelności dowodu księgowego oparty jest na fakcie wystawienia faktur przez D S.A. na rzecz ""A"", który to podmiot nie istnieje. D S.A. wystawiała faktury na "A", i organy podatkowe nie zakwestionowały kosztów przyjętych przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych dla ""A"" i refakturowanych przez ten podmiot. Zakwestionowały jedynie koszty ujęte na podstawie faktur D S.A. wystawionych dla "B" Spółka z o.o. oraz S. W. i refakturowanych przez ""A"". Zaznaczyły, iż zakwestionowane faktury nie mogą być uznane za rzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała. ""A"" nie ponosiło kosztów wynikających z faktur wystawionych przez D dla S. W. oraz "B", a w konsekwencji powyższego nie mogło ich refakturować. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, zatrudnionego przez skarżącą Spółkę doradcy podatkowego S. W., stwierdzić należy, że organy nie naruszyły art.44 ust.3 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności ciąży na doradcach podatkowych wykonujących zawód we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w formie spółek niemających osobowości prawnej, a w przypadkach określonych w art.27 ust.1 pkt 2 ustawy, na podmiotach zatrudniających doradców podatkowych. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w 1998r. doradca podatkowy S. W., wykonywał zawód doradcy podatkowego we własnym imieniu i na własny rachunek pod nazwą "A" oraz zatrudniony był przez ""A"" Spółka z o.o.. Z treści zakwestionowanej polisy ubezpieczeniowej "[...]" wyraźnie wynika, iż ubezpieczeniem objęty był doradca podatkowy S. W. wykonujący zawód we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczającym było ""A"" Biuro, nie zaś ""A"", w której był zatrudniony ("[...]"akt administracyjnych). Wobec powyższego, skoro Spółka nie ubezpieczała doradcy podatkowego S.W., nie ponosiła kosztów jego ubezpieczenia, a tym samym nie miała podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały kosztów związanych z ubezpieczeniem tego doradcy podatkowego w przypadku polisy "[...]", gdzie ubezpieczającym była skarżąca Spółka ("[...]"akt administracyjnych). Stosownie do art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdził istotne uchybienia przepisom postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada bowiem wymogom zawartym w art.210§4 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego stało się naruszenie, wyrażonej w art.124 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania. Kwestią sporną w toku całego postępowania administracyjnego był moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą Spółkę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jak ustalono ten moment w stosunku do poszczególnych usługobiorców. Zgromadzony materiał dowodowy jest natomiast różny w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów - w niektórych przypadkach są to faktury, a w innych dowody zapłaty, zeznania kontrahentów, umowy zawarte ze skarżącą. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał jedynie kwoty przychodu należnego od poszczególnych usługobiorców, bez wyliczeń pozwalających na zweryfikowanie poprawności tych kwot, bez podania dokładnego okresu, za który przychód ustalono. Wyliczenia takie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, która jednakże została przez zaskarżoną decyzję uchylona. Trzy przykładowe wyliczenia znajdują się także w sporządzonej przez organ odpowiedzi na skargę. Zgodnie natomiast z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 1756/99 Sąd stwierdził: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie próba uzasadnienia wydanych decyzji została podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może być traktowana jako aneks do decyzji, gdyż należy już do postępowania sądowo-administracyjnego, a nie administracyjnego.". Podobnie w wyrokach: z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, z dnia 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00. Nadto podnieść należy, iż zgodnie z ogólną zasadą przekonywania, ustanowioną w art.124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu zasada ta winna być stosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie decyzji. Szczegółowe opisanie ustalonego stanu faktycznego (w tym: wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności) wraz z prawidłowym wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji ma zasadnicze znaczenie, gdyż użycie trafnych argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ przepisów w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego może doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji. W konsekwencji powyższego nie można uznać za zgodną z prawem decyzji, która nie została właściwie uzasadniona. Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie art.121 i art.131§1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi jednakże nie wskazała na czym naruszenie tych przepisów polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanych przepisów w rozpoznanej sprawie. Wobec powyższego, na podstawie art.145§1 ust.1 lit.c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji . Na zasadzie art.200 i art.205§2 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania, w tym także uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa i wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki w wysokości wynikającej z §14 ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radcą prawnych (Dz.U. nr 163, poz.1239 ze zm.), bowiem w skardze oraz w piśmie z dnia 22 czerwca 2005r. pełnomocnik wskazywał, iż skarga dotyczy decyzji określającej wysokość straty, nie wynika z niej dla skarżącej obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku, która mogłaby się stać podstawą obliczenia należnego wpisu. W konsekwencji powyższego, na podstawie §2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określono wpis stały na kwotę 500 zł. Sąd nie podzielił stanowiska organu, co do bezzasadności wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, bowiem S. W. występował w rozpoznanej sprawie nie jako reprezentant Spółki w sensie materialnoprawnym, lecz jako jej pełnomocnik procesowy - w toku niniejszego postępowania złożył on wystawione przez uprawniony organ Spółki pełnomocnictwo procesowe. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania prawa członka zarządu spółki do występowania w charakterze jej pełnomocnika procesowego, skoro należy do kręgu osób wymienionych w art.35§1 p.p.s.a. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.