I SA/Bd 381/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku postępowania organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym roku 1998 podatnik wydatkował łącznie z żoną – A. G. W. kwotę 433.421,00 zł na nabycie nieruchomości oraz praw majątkowych. Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów cywilnoprawnych wynika, iż: 1) nabył nieruchomość położoną w L. (KW nr [...] w SR w T.) aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 1998 r. Rep. "A" nr [...] za łączną kwotę uwzględniającą koszty sporządzenia aktu oraz opłatę sądową- 155.806,00 zł 2) zobowiązał się zakupić nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym z warsztatem w L. (KW nr [...] SR w T.) - akt notarialny z [...] 1998 r. Rep. "A" nr [...]; tytułem zaliczki oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego i opłaty sądowej uiszczono kwotę -108.030,00 zł, 3) zobowiązał się zakupić nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym w R. (KW nr [...] w SR w T.) - akt notarialny z [...] 1998 r. Rep. "A" nr [...]; cena nabycia (zapłacona przed podpisaniem aktu), wraz z opłatą sądową wyniosła- 45.030,00zł Natomiast małżonka – A. G. W. w kontrolowanym roku podatkowym dokonywała transakcji, i tak: 1) nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. S. - akt notarialny z 24 kwietnia 1998 r. za łączną kwotę (uwzględniającą koszty sporządzenia aktu)- 68.989,00 zł 2) zakupiła niezabudowaną nieruchomość w O. (KW [...] SR w T.) - akt notarialny z [...] 1998r., łącznie (po uwzględnieniu kosztów sporządzenia aktu oraz opłaty sądowej) wydatkując- 15.536,00 zł, 3) zobowiązała się kupić udział (1/2) własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej przy ul. P. i ul. G. w T. (KW [...] SR w T.) - akt notarialny z [...] 1998 r. ; tytułem zaliczki oraz opłaty sądowej uiściła kwotę- 40.030,00 zł Zatem łącznie, w związku z powyższymi umowami wydatkowała 124.555,00 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także inne wydatki ponoszone przez małżonków związane z: - kosztami utrzymania 4-osobowej rodziny, wg oświadczenia 24.000,00 zł rocznie (tj. 2.000,00 zł miesięcznie), - odpłatnością za edukację córki (czesne w Społecznej Szkole Podstawowej) 3 .840,00 zł - o charakterze remontowym (zakup parkietu i podokienników) 5.160,02 zł - zapłatą podatku od nieruchomości i rolnego 808,75 zł - finansowaniem prowadzonej przez A. G. W. działalności gospodarczej 1.655,05 zł - najmem lokalu użytkowego 778,1 9 zł W sumie wydatki w 1998 r. wyniosły 469.663,01 zł W toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów organ I instancji przyjął, iż w 1998 r. podatnicy dysponowali następującymi przychodami: - renta krajowa pana W. 4.775,06 zł - renta krajowa małżonki 3.673,14 zł - z najmu 11.440,00 zł - z działalności gospodarczej żony 954,00 zł - szacunkowy dochód z gospodarstwa rolnego 365,80 zł - zwrot nadpłaty podatku 167,80 zł - dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości 1 54.500,00 zł Łącznie : 76.875,80 zł. W konsekwencji organ I instancji ustalił, iż poniesione przez podatników w 1998 r. wydatki (469.663,01 zł) były wyższe od uzyskanych przychodów (76.875,80 zł) o 392.787,21 zł. Po dokonaniu szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania organ uznał, że kwota ta nie znajdowała pokrycia również w mieniu zgromadzonym w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ponadto stanął na stanowisku - w oparciu o złożone przez podatników wyjaśnienia - iż w małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa (umowy małżeńskiej w powyższym zakresie nie zawarto). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] ustalił H. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów formalnych polegające na pominięciu dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, wstrzymanie jej wykonania oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W szczególności zarzucono błędne przyjęcie przez organ skarbowy, iż majątek podatnika "w 1980 r. wynosił zero", bowiem oznacza to nieuwzględnienie wśród źródeł przychodów wartości dóbr uzyskanych przez podatnika zgodnie z wielowiekową tradycją i zwyczajem narodu romskiego od starszyzny rodów. Wskazano na naruszenie prawa strony polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów ze świadków na okoliczność stanu majątku i dochodów uzyskiwanych przed 1998 r. Tym samym pozbawiono stronę możliwości udowodnienia pochodzenia posiadanego majątku, tzn. w drodze przekazania majątku rodowego przez starszego rodu jego następcy. Ponadto zarzucono bezzasadność zawartych w decyzji twierdzeń dotyczących stanu tego majątku, wobec nieuwzględnienia wartości tych właśnie dóbr w treści analiz sytuacji majątkowej. Podniesiono również argument wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia polegającej z jednej strony, na nie kwestionowaniu istnienia majątku rodowego, a z drugiej na nieuwzględnieniu jego wartości w obliczeniach nieujawnionych przychodów. Zdaniem strony tego rodzaju sytuacja wymaga ponownego przeanalizowania sprawy i obliczenia uzyskiwanych przez podatnika przychodów z uwzględnieniem majątku rodowego. Ponadto zarzucono błędne przyjęcie przez organ I instancji przeciętnej płacy miesięcznej netto w gospodarce uspołecznionej wg Rocznika Statystycznego GUS za podstawę ustalenia dochodów podatnika w latach 1988-93, gdy pracował on poza granicami kraju oraz żony również pracującej zagranicą w latach 1981-82 i 1983-95. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy organ II instancji wskazał podstawy prawne dokonanego rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając jednocześnie, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy poza wskazaniem ustawowych przesłanek ustalania przychodów ze źródeł nieujawnionych, reguluje również kwestię ciężaru dowodzenia. Wynika z niego bowiem, że zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy stwarzającej domniemanie o osiągnięciu przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce domniemanie powyższe podważyć. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż różnica pomiędzy przychodami a wydatkami poniesionymi przez podatników w 1998 roku wyniosła 392.787,21 zł i kwota ta nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku. Co więcej organ pierwszej instancji ustalił, iż nie znalazła ona pokrycia również w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dokonując bowiem analizy sytuacji finansowej małżonków W. za lata 1980-1997 (tj. od zawarcia związku małżeńskiego) wykluczył możliwość posiadania oszczędności. W latach 1980-95 przychody podatników zostały określone w wysokości wskazanej w wyjaśnieniach (dotyczy pracy podatnika w Spółdzielni Wielobranżowej w S.) oraz - w pozostałym zakresie - wg przeciętnych płac netto w gospodarce uspołecznionej, wobec braku podstaw do przyjęcia innych kwot (np. świadectw pracy i innych dowodów). Kwoty statystyczne przyjęto m.in. za okresy prowadzenia przez podatnika kwiaciarni oraz usług przewozu osób opodatkowanych w formie karty podatkowej (lata 1994-1996), a w stosunku do żony - za czas jej legalnego zatrudnienia w Niemczech w latach 1981-1982. Organ odwoławczy podkreślił, iż okresów pracy zagranicą "na czarno", organ I instancji - w pełni zasadnie - nie uwzględnił w dokonanej analizie. Dochody pochodzące z nielegalnej pracy, czy też nielegalnego handlu (na które wskazywała małżonka) nie mogą bowiem stanowić skutecznych źródeł przychodów i oszczędności, a w konsekwencji - źródeł pokrycia poniesionych później wydatków. Definicja zawarta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierająca odesłanie do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, dotyczy wyłącznie zasobów zgromadzonych w sposób zgodny w prawem. Jednocześnie wskazano, iż wydatki tego okresu (tj. lat 1980-1995) to koszty utrzymania rodziny, związane z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w latach 1987-1990) oraz z zakupem dwóch nieruchomości w 1994 r. Wydatki ponoszone na bieżące potrzeby rodziny - wobec braku indywidualnych danych - przyjęto wg rozchodów statystycznych GUS uwzględniając odpowiednio dane dotyczące narodzin córek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęte wielkości nie odbiegają znacząco od faktycznie ponoszonych w rodzinie podatnika albowiem za 1998 r. podatnik wniósł o przyjęcie kwot 2.000-2.500 zł miesięcznie na 4-osobową rodzinę. Według danych GUS wydatki te w danym roku wynosiły 1.813,08 zł miesięcznie. Wydatki poniesione na nabycie prawa majątkowego i nieruchomości wynikają z dokumentów (odpowiednio pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w L. oraz aktów notarialnych) i nie stanowią wielkości spornych. Natomiast za lata 1996-1997 przychody przyjęte zostały w wysokościach wynikających ze składanych zeznań podatkowych o wspólnych dochodach małżonków oraz umów sprzedaży: nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu sporządzonych w formie aktów notarialnych. Uwzględniono również wartość zwróconej przez urząd skarbowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wydatków organy przyjęły kwoty wynikające ze złożonych zeznań podatkowych (wydatki mieszkaniowe, odpłatne kształcenie dzieci, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), statystyczne koszty utrzymania 4-osobowej rodziny oraz poniesione na nabycie nieruchomości i praw majątkowych udokumentowane aktami notarialnymi. Organ odwoławczy podkreślił, iż analiza przychodów i wydatków rodziny na przestrzeni lat 1980-97 uzasadnia w pełni wniosek organu I instancji o braku możliwości posiadania przez podatników na początku 1998 r. oszczędności z lat poprzednich. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, iż począwszy od 1983 r. corocznie, systematycznie (z wyjątkiem jedynie 1996 r.) podatnicy ponosili dużo wyższe wydatki od osiąganych przychodów. Analiza dynamiczna bilansu lat 1980-97 pozwoliła natomiast na twierdzenie, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 93 tys. zł. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, iż wprawdzie w zestawieniu tym zawarty został drobny błąd matematyczny (dotyczący rozliczenia wydatków na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w latach 1988-90), jednak jego wystąpienie nie rzutuje na ostateczny obraz sprawy - skutkuje różnicą w wysokości 148,26 zł (in minus). Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, iż w omawianej analizie organ I instancji pominął wśród źródeł przychodów wartość dóbr otrzymanych przez pana W. przed zawarciem związku małżeńskiego, tzn. majątku rodowego, przekazanego zgodnie z tradycją romską - organ II instancji w pełni zaakceptował stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonych postępowań organ I instancji wielokrotnie występował o udzielenie stosownych wyjaśnień oraz złożenie dowodów ich potwierdzających, w tym o sporządzenie oświadczeń o stanie majątkowym, o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów i poniesionych wydatkach. Pisma w tej sprawie wystosowane zostały po raz pierwszy w dniu 21 kwietnia 2004 r. Pomimo wielokrotnych ponagleń pozostały bez konkretnej odpowiedzi do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. W efekcie organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, tj. ustalenia stanu posiadania oraz poniesionych wydatków. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji organu pierwszej instancji , iż brak jest podstaw do uznania, że wydatki ponoszone w 1998 r. sfinansowane zostały z majątku rodowego. Tym samym uznał, iż - wbrew zarzutom odwołania organ I instancji zasadnie nie kwestionując istnienia majątku rodowego nie uwzględnił jego wartości w dokonywanych analizach. Podkreślono, iż podatnik nie udokumentował przeprowadzenia jakichkolwiek transakcji związanych z ewentualną transformacją majątku - wymianą złota na środki pieniężne, wymianą walut na złote polskie czy też (w myśl wyjaśnień) udzielaniem pożyczek pod zastaw nieruchomości. Nie uprawdopodobnił również występowania transakcji odwrotnych: wymiany złotówek na złoto i waluty w celu przywrócenia pierwotnej postaci majątku rodowego. Nie sposób bowiem - w ocenie organu odwoławczego - za takowe przyjąć wyjaśnień (zeznania z dnia 30 mara 2005 r.), iż część pieniędzy podatnik sprzedał pod bankiem przy ul. G. w T. (tzn."konikowi"), a część 20-dolarówek u jubilera "E.", bowiem wyjaśnienia te są gołosłowne, a z uwagi m.in. na upływ czasu nie poddają się weryfikacji. Na marginesie wskazano, iż w wyjaśnieniach składanych przed organem I instancji akcentowano wśród źródeł finansowania wydatków, otrzymywanie wysokich dochodów przez panią W. i podatnika z legalnej i nielegalnej pracy zagranicą oraz handlu. Dochody te miały być lokowane w walucie i złocie (zatem miały postać analogiczną jak wskazywany w zeznaniach majątek). Tym samym nawet wykazanie przez podatnika, że brał udział w transakcjach wymiany walut nie stanowiłoby na wprost materiału dowodowego przesądzającego rozstrzygnięcie kwestii. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji podnoszone przez podatnika twierdzenie o finansowaniu wydatków 1998 r. z majątku rodowego wynika wyłącznie z zeznań małżonków, przy czym zarówno jego wartość, okoliczności związane ze spieniężeniem czy przewalutowaniem, czy choćby uprawdopodobnienia możliwości ponoszenia wydatków w 1998 r. i odtworzenia wartości majątku na dzień 1 stycznia 2000 r. - nie zostały wykazane w żaden sposób. Podkreślono jednocześnie iż nawet wyjaśnienia składane w tej kwestii w toku postępowania przed organami I i II instancji przez podatników są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. W zeznaniu z dnia 29 października 2004r. pan W. wskazał , że źródłem finansowania wydatków 1998 r. był majątek rodowy otrzymany w 1980 r - przed zawarciem związku małżeńskiego, na który składały się: 5 kg złota, 300.000 USD i 100.000 DEM. W zeznaniu z dnia 30 marca 2005 r. wyjaśnił, że majątek ten otrzymał w 1986 r., ponadto w 1996 r. otrzymał darowiznę od ojca, w Szwecji (tzn. biżuterię i walutę), którą wyszacował na ok. 100.000 USD. Dobra te przywiózł do kraju, jednak dokumentów z tym związanych żadnych nie posiada. Jednocześnie potwierdził, że wartość przysporzenia zawiera się we wskazanej wcześniej, w oświadczeniach i zeznaniu, wartości majątku rodowego. Ponadto wskazał, że nadal cały otrzymany majątek (tzn. w latach 80-tych i w 1996 r.) posiada - zarówno wartościowo jak i przedmiotowo. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia o wydatkowaniu części otrzymanego majątku na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 r. a zarazem o ciągłym jego posiadaniu tożsamym co do wartości i przedmiotu - są nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. Natomiast małżonka przed organem I instancji zeznała (w dniu 29 października 2004 r.), że środki finansowe na zakup w 1998 r. niektórych nieruchomości pochodził z jej nielegalnej pracy i handlu zagranicą. W toku postępowania przez organem II instancji wskazała natomiast (zeznanie z dnia 30 marca 2005 r.), iż wydatki ponoszone w 1998 r. sfinansowane zostały z majątku rodowego męża. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w toku postępowania przed organami I i II instancji podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonywającym, iż poniesione wspólnie z małżonką w 1998 r. wydatki w łącznej wysokości 392.787,21 zł (na nabycie nieruchomości i praw majątkowych) znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast analiza składanych w toku postępowania wyjaśnień i zeznań, że wydatki te sfinansowane zostały ze środków pochodzących z majątku rodowego otrzymanego przed laty przez podatnika, do dyspozycji przez okres 50 lat, prowadzi do wniosku o ich niewiarygodności wobec braku uprawdopodobnienia dokonywania obrotu środkami pochodzącym z jego zasobów, a także wielkości tego majątku. W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono bezzasadne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dowolna interpretację przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez krzywdzącą skarżącego ocenę zebranego materiału dowodowego. W szczególności podniesiono, iż skarżący jest narodowości romskiej, przedstawiono w ogólnym zarysie , odrębności i zwyczaje tej narodowości w zakresie dotyczącym spraw majątkowych małżonków, zaufania do instytucji bankowych a także kwestii finansowych . W aspekcie zwyczajowego obowiązku powiększania dorobku przodków wskazano, iż skarżący działając zgodnie z tradycją swojego narodu pomnażał majątek rodowy, lokując walory dewizowe oraz zasoby wartościowych kruszców w nieruchomości. W treści skargi podkreślono, iż państwo polskie jest sygnatariuszem ratyfikowanej Konwencji Ramowej o ochronie mniejszości narodowych sporządzonej w Strasburgu 01 lutego 1995r. oraz zacytowano jej art. 4 i 5 dotyczące gwarancji równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji osób należących do mniejszości narodowych oraz tworzenia warunków do utrzymywania i rozwijania kultur mniejszości narodowych. Ponadto odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na zasady prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z Ordynacją podatkową ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do tego zarzucono organom naruszenie przepisów dotyczących dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy materialnej (art. 122 O.p.), prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) a także oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego co do faktu i rozmiaru poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym 1998 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jak i ustalenia, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego obiektywnego ustalenia organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek o wystąpieniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) . Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżący wprawdzie starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków , decydujących o ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód skarżącego. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa. Na skarżącym spoczywał ciężar dowodu z przeciwieństwa wniosku domniemania - wystąpienia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 lipca 2001r. sygn. akt III S.A. 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63; z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, Biul. Skarb. 200/2/19; z dnia 20 maja 1999r. sygn. akt III S.A. 6991/97 LEX nr 39464; z dnia 07 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97 LEX 38162) . Strona nie zdołała skutecznie takiego przeciw dowodu przeprowadzić , bowiem nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o finansowaniu dokonywanych wydatków z posiadanego majątku rodowego. Zasadnie organy podatkowe podkreśliły, iż składane w tej kwestii przez skarżącego wyjaśnienia są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Wskazać bowiem należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący utrzymywał, że mimo dokonywania zakupu nieruchomości z majątku rodowego jego wartość nie uległa zmianie albowiem odpowiadała wartości nabytych nieruchomości. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje , iż twierdzeniu temu przeczy złożone przez skarżącego w dniu 30 marca 2005r. do protokołu przesłuchania strony oświadczenie, iż nadal posiada majątek rodowy wartościowo i przedmiotowo. Dodatkowo wskazać należy, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie majątkowe skarżącego złożone w trybie art. 285 a§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa pod groźbą odpowiedzialności karnej dotyczące roku 2000 i 2001 (k- 115 akt administracyjnych) z którego to wynika, iż na dzień 01 stycznia 2000r., oprócz nieruchomości (nabytych w latach wcześniejszych) skarżący posiada środki pieniężne ok. 300.000 USD oraz 400.000 zł, zaś treść załączonego do oświadczenia pisma pełnomocnika wprost wskazuje, iż w posiadaniu skarżącego nadal znajduje się ok. 5,5 kg wyrobów ze złota, ok. 300.000 USD ok. 400.000 zł oprócz nieruchomości których łączną wartość określono na ok. 1.000.000 zł. Podane w powołanych wyżej dokumentach –sporządzonych przez stronę- kwoty i wartości odpowiadają wartościom majątku rodowego wskazywanym przez skarżącego. Nie jest zatem możliwe aby skarżący majątek rodowy spieniężył na zakup nieruchomości w 1998r. po czym, w roku 2000 ( i następnych jak wynika z adnotacji na oświadczeniach "W 2001r. nie było zmian") nadal dysponował tym majątkiem w tych samych walorach w jakich go otrzymał. Słusznie także Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skarżący nie udokumentował faktu przeprowadzenia jakichkolwiek transakcji związanych z ewentualną transformacją majątku – wymianą złota, dolarów bądź marek na złote polskie jak i transakcji odwrotnych wymiany złotówek na złoto i waluty w celu przywrócenia pierwotnej postaci majątku rodowego. Brak również podstaw do przyjęcia, iż dowód z zeznania świadków; S. M. oraz S. L. uprawdopodobnił finansowanie wydatków roku 1998 z majątku rodowego. Powołani świadkowie potwierdzili jedynie fakt otrzymania przez skarżącego tego majątku a okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organy orzekające w sprawie zasad postępowania nie były trafne i sprowadzały się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez te organy. Skarżący niezasadnie utożsamia odmowę dania wiary świadkom, bądź uznania, że dowód w postaci zeznania strony nie wystarczał do wykazania konkretnej okoliczności, z naruszeniem przez organ zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy przyjąć, że dokonana przez organy ocena dowodów w sprawie realizując zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny, została logicznie uzasadniona i zarzuty pod jej adresem nie są trafne. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.