I FSK 1230/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 116/05 w sprawie ze skargi "T." S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 116/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "T." S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie określenia "T." S.A. w S. za maj 2003 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 668.016 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 28.663,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2003 r. stwierdzono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 97.160 zł., z tego podatek podlegający odliczeniu na kwotę 95.545 zł, a przez to zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Kwota zawyżenia wynika z kwot podatku VAT z faktur : - 95.213 zł z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003 r. za zakup energii elektrycznej związanej ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka odliczyła z niej kwotę podatku w wysokości 120.482 zł. mimo, iż została ona pomniejszona o kwotę podatku w wysokości 95.213,00 zł. wynikającą z trzech faktur częściowych z terminami płatności przypadającymi odpowiednio w dniach: 7 kwietnia, 10 kwietnia i 25 kwietnia 2003 r., a zatem kwota podatku wynikająca z tej faktury do zapłaty wynosi 25.269 zł., - 1.947 zł. z faktury nr [...] z dnia 14 kwietnia 2003 r. za usługi telekomunikacyjne związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, której termin płatności przypadał na dzień 28 kwietnia 2003 r. - 252 zł. z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003 r. za zakup energii elektrycznej związanej ze sprzedażą opodatkowaną, której termin płatności przypadał na dzień 10 kwietnia 2003 r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika o 95.545 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał zakwestionowaną decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaznaczył, że spółka odliczała podatek naliczony z faktury rozliczeniowej w sposób sprzeczny z postanowieniami art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, gdyż nie miała prawa do wykazania zawyżonej kwoty podatku w niej naliczonej, która została pomniejszona o wartości wynikające z faktur częściowych, otrzymanych w miesiącu wcześniejszym, w którym przypadał termin ich płatności. Dotyczy to faktur rozliczeniowych za zakup energii elektrycznej zarówno w miesiącu kwietniu, jak i w maju 2003 r. Podkreślił, że przeprowadzona kontrola podatkowa dotyczyła wyłącznie maja, a zatem podatnik miał prawo do złożenia autokorekty za czerwiec 2003 r. nieobjęty kontrolą. Zgodnie bowiem z unormowaniem zawartym z art. 81 i 81a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej o.p., podatnik, u którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) może skorygować deklarację, jeżeli wykazał w niej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Możliwość dokonywania korekt jest dopuszczalna pod warunkiem, że nie została wobec podatnika wszczęta kontrola przez urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta (art. 81 b § 1 pkt 2 o.p.). Przedłożenie w trakcie toczącego się postępowania faktur zakupu, które nie zostały ujęte w rejestrze podatku VAT, nie może stanowić podstawy do ich uwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu kontrolowanego miesiąca. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 291 § 1 o.p. przez pominięcie dowodu w postaci spornych faktur, zaznaczając, że pismem z dnia 18 listopada 2003 r. organ podatkowy poinformował stronę o powodach, które nie pozwoliły uwzględnić ich w rozliczeniu za miesiąc objęty kontrolą podatkową. Pismo to, stanowiące zawiadomienie o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń, w rozumieniu cytowanego przepisu, doręczono podatnikowi w dniu 18 listopada 2003 r. W skardze z dnia 26 kwietnia 2004 r. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa i interesu prawnego przez: - nieuwzględnienie żądania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym odmowę przyjęcia do postępowania dowodu z dokumentów, tj. faktur przedłożonych w trakcie kontroli, - swobodną ocenę dokumentów przedstawionych przez Spółkę kontrolującym i pominięcie tych dokumentów przy ustaleniu ostatecznej kwoty podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. jako niezaewidencjonowanych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki, podkreślając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań ocenił prawidłowość postępowania prowadzonego przez organy podatkowego, uznając, że zapewniły one stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, dokonując przy tym szczegółowej i logicznej analizy całokształtu materiału. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia art. 291 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 o.p. przez pominięcie wskazanego przez podatnika dowodu w postaci spornych faktur, Sąd I instancji stwierdził, że są one bezpodstawne. Wskazał, że w odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika w tym względzie, pismem z dnia 18 listopada 2003 r. organ podatkowy poinformował stronę o powodach, które nie pozwoliły uwzględnić ich w rozliczeniu za miesiąc objęty kontrolą podatkową. Pismo to, stanowiące zawiadomienie o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń, w rozumieniu cytowanego przepisu, doręczono podatnikowi w dniu 18 listopada 2003 r. Niezależnie od powyższego, kwestia ta znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutów dotyczących odmowy uwzględnienia przez organy obu instancji rozliczeń podatku za maj, naliczonego w zakwestionowanych przez organy fakturach, Sąd stwierdził, że faktury te nie zostały przez podatnika ujęte w którejkolwiek deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zarówno za maj, jak i czerwiec 2003 r. W deklaracjach tych w sposób nieprawidłowy rozliczane były jedynie faktury ogólne i wynikający z nich podatek. Skoro więc realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług następuje poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, to jest ona wynikiem jego woli, a nie organu podatkowego. Jeżeli zatem podatnik nie wykaże w tej deklaracji podatku naliczonego, jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku, to tym samym należy uznać, że rezygnuje z prawa do jego odliczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie ma umocowania, zważywszy na zasadę legalizmu działania organów administracji, do tego, aby decydować za podatnika o prawie do odliczenia podatku. Ponadto Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki korekta złożona za okres czerwca 2003 r. jest skuteczna, gdyż kontrola przeprowadzona przez organy nie obejmowała tego miesiąca, a zatem nie naruszono dyspozycji art. 81 b § 1 pkt 2 o.p. 3. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, którą oparto na zarzucie naruszenia prawa, tj. art. 122 i 291 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skierowanego do organu podatkowego w trakcie trwania postępowania, w przedmiocie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie przez Sąd I instancji art. 122 o.p. polegało na nieuwzględnieniu zarzutów skarżącej Spółki odnośnie do uwzględnienia faktur za energię elektryczną i nieuznaniu korekty deklaracji za miesiąc czerwiec 2003 r. W ocenie skarżącej niezajęcie stanowiska w stosunku do jej zastrzeżeń stanowi również naruszenie art. 291 § 1 o.p. Jej zdaniem, naruszenie prawa było istotne i miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ przy uwzględnieniu stanowiska Spółki kwota zwrotu podatku VAT winna wynosić 772.635 zł. Skarżąca Spółka zarzuciła ponadto, że nieuzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, o rezygnacji strony skarżącej z prawa do dokonania odliczenia. W jej ocenie, jest to sprzeczne z faktami ustalonymi w sprawie, albowiem skarżący dokonał odliczenia, a jedynie organ podatkowy zakwestionował sposób, w jaki tego odliczenia dokonano, odmawiając jednocześnie uwzględnienia przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. 4. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że są one bezzasadne i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie precyzje, które z wymienionych naruszeń prawa kwestionuje w skardze kasacyjnej. Jednak z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane jest naruszenie przepisów postępowania określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Pozostaje to sprzeczności z ideą skargi kasacyjnej, bowiem przedmiotem zaskarżenia pozostaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a nie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 ( opubl. w: ONSAiWSA 2004/1/12) wyrażono pogląd, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex 177476). Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.