I SA/Po 1480/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 06 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwot 11.224,40 zł (jedenaście tysięcy dwieście dwadzieścia cztery złote i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan I SA/Po 1480/03 U Z A S A D N I E N I E Spółka "A" z o. o z siedzibą w P. pismem z dnia [...]11.2002r. (k. 107 akt sprawy) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...],- zł na podstawie art.79 i art. 81 Ordynacji podatkowej, wskazując, że posiada status zakładu pracy chronionej i w 2000 roku rozliczyła i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K. 45/01 zostały uznane za niezgodne z Konstytucją R. P. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji CIT - 8 za 2000 r., w której powyższą kwotę uiszczonego podatku dochodowego wykazała jako objętą zwolnieniem od podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...]. Urząd Skarbowy odmówił "zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000", powołując za podstawę prawną przepisy art.74 pkt 1 i art.72 Ordynacji Podatkowej oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dokonane zmiany, poczynając od 1 stycznia 2000 r. w brzmieniu ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) ustawą z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101) wyłączają korzystanie przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Skutkiem zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K. 45/01) nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego w nim przepisu art.2 pkt 2 w zw. z art.4 powyższej ustawy nowelizacyjnej z dnia 20.11.1999 r. (Dz.U. Nr 95, poz.1101), ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji R.P. obowiązku ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Stwierdzenie powyższe oparto na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w jego części III punkt 8, uznając, że zapłacona kwota podatku w tym stanie prawnym nie stanowi nadpłaty. W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności art. 2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji R.P. w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla poszanowania ochrony interesów w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach osób niepełnosprawnych, spowodowało utratę mocy obowiązującej tej normy prawnej, otwierając drogę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (art.190 ust.4 Konstytucji R.P.), a nadto stwierdzenia nadpłaty podatku, zapłaconego na podstawie przepisu prawa, uznanego za niekonstytucyjny. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy I instancji a nadto podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował powstania nadpłaty, lecz nałożył na ustawodawcę obowiązek dokonania uzupełnienia wspomnianych regulacji prawnych o przepisy przejściowe, które w zaistniałym stanie prawnym umożliwiałyby uzyskanie przez podatników stosownych rekompensat z tytułu pozbawienia ich - przed upływem trzyletniego okresu wynikającego z decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności społecznej - przyznanych zwolnień podatkowych. Z powyższych względów, skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł nieważności odnośnych przepisów i wobec nie uchwalenia wnioskowanych uregulowań prawnych umożliwiających realizowanie rekompensat za utracone ulgi podatkowe, wniosek Podatnika, w aktualnym stanie prawnym, nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Zwrócenie żądanej kwoty nadpłaty byłoby w tej sytuacji całkowicie niezasadne i wręcz oznaczałoby zniweczenie możliwości wprowadzenia w życie rozwiązań wspomnianych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, także w pismach procesowych dnia [...].10.2003r. i z dnia [...].09.2005r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów. Przytoczono zarzuty podniesione w odwołaniu, treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r., a także ocenę stanu prawnego wyrokiem tym spowodowanego, podkreślając, że skutki niekonstytucyjności przepisu ustawy podatkowej wywołuje sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. Wskazano również. że stanowisko organów podatkowych prowadzi do niedopuszczalnego w państwie prawnym zniweczenia doniosłości prawnej i praktycznej przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skutkiem orzeczenia o niezgodności z Konstytucją R.P. omawianego przepisu art.2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20.11.1999r. w stosunku do wyodrębnionej podmiotowo i przedmiotowo grupy adresatów jest utrata w stosunku do niej jego mocy obowiązującej i w myśl zasady ochrony praw nabytych zachowanie przez tę grupę podatników przysługujących jej uprawnień na dotychczasowych zasadach, tj. przewidzianych w art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999r. W razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawna. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji dotyczących zwrotu spółce "A" z o. o prowadzącej zakład pracy chronionej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących ( zakaz reformationis in peius ). Obowiązujący przed 2000 rokiem art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.) zwalniał od podatku dochodowego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych. W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany-jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt. 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt. 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt. 2). Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1, pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. W objętym zatem przedmiotem sprawy roku 2000 w art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byliby prowadzący zakłady pracy chronionej. Początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku. Orzecznictwo to uległo jednak zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz.U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4. poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji , w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie -jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Studia nad prawem konstytucyjnym Wrocław 1997 r., str. 90 -91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U/86, OTK z 1986 r., poz. 1 str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach"'. Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych, warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Oznacza to, że do tych podatników na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia25 czerwca 2002r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową, mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do tych podatników (wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust.1 pkt l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4/99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r. str. 20-21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. Zważywszy na powyższe, oraz reguły zawarte w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe nie zbadały sprawy w sposób wyczerpujący, przy czym stopień naruszenia tych przepisów mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero ustalenie na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącą, że skarżąca spółka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25.06.2002r., a więc iż przed wejściem w życie przepisu art.2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła i kontynuuje realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, pozwoli organowi podatkowemu merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty. Wyrażone powyżej stanowisko jest zgodne z wydanymi wcześniej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego ( z dnia 7.04.2004r. FSK 31/04, z dnia 5.05.2004r. FSK 32/04, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.05.2005r. - FPS 4/04) oraz orzecznictwem wojewódzkich sędów administracyjnych (vide wyrok WSA w Poznaniu - sygn. I SA/Po 1522/03) i uzasadnia - na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzeczenie, jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan L.Sz