I SA/Po 1522/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. i J.T. na decyzję I Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok 1.Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o Nr [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B. i J.T. kwotę 21.773 zł( dwadzieścia jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych 3.Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ W.Zygmont U Z A S A D N I E N I E. Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą - po uchyleniu poprzedniej decyzji przez izbę i po ponownym rozpatrzeniu sprawy - B. i J. T. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż T. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi za pośrednictwem spółki cywilnej, mającej w [...] r. status zakładu pracy chronionej. Urząd skarbowy, odmawiając wnioskowi małżonków T. [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za [...] r. oparł się o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 w którym stwierdzono, że niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych jest przepis art. 2 pkt.2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem urzędu skarbowego, z treści uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że jego konsekwencją jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Wnioski podatników o ewentualną rekompensatę korzyści utraconych w związku z zakwestionowanymi przepisami - rozpatrywane będą w indywidualnych postępowaniach dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. Izba Skarbowa stwierdza, iż słusznym, co do zasady jest rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Omawiając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 wskazuje m. in., iż niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji jest przepis art. 2 pkt.2 w związku z art. 4 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż skutkiem wyroku stwierdzającego pominięcie przepisów przejściowych nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Zdaniem izby orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) oznacza dla organów stosujących i tworzących prawo obowiązek naprawy ustawowego pominięcia tj. w przedmiotowej sprawie wydanie stosownych przepisów pozwalających na uszanowanie praw nabytych podmiotów działających w zaufania do organów państwa. Skarżącym będzie przysługiwać prawo do dochodzenia rekompensaty dopiero po uchwaleniu przez ustawodawcę stosownego aktu prawnego uwzględniającego zalecenia wynikające z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - B. i J. T. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r., sygn. akt 45/01 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w sprawach o sygn. akt NSA/Wr 2226-2230, 2477-2488, 2764-2770/00. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji dotyczących zwrotu B. i J. T., prowadzącym zakład pracy chronionej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius). Przystępując do wyjaśnienia powyższej, spornej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać obowiązującą w [...] r. treść art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.). Wedle tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim w art. 24 ust. 1 tej ustawy, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) stanowił, iż "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7 %. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50 %, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy stanowił z kolei, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należność budżetowych". W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany-jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt. 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt. 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt. 2). Wedle obowiązującej w [...] r. treści art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt. 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust. pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formalnie rzecz ujmując nie utracił w [...] r. mocy obowiązującej (przepis ten został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt. 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 nr 104, poz. 1104), z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...): oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w [...] r. osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku [...] zakres zwolnienia od podatku oraz jego zasady nie zostały określone, a w art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprost wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byliby prowadzący zakłady pracy chronionej. Początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2001 r. (sygn. akt 1 SA /Wr 1771 /00, ONSA z 2002 r. nr 2, poz. 84) i był podtrzymywany w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Przedstawiony powyżej stan prawny i ukształtowane na jego tle orzecznictwo uległy jednak zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4, poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji , w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Trcść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Studia nad prawem konstytucyjnym Wrocław 1997 r., str. 90 - 91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności , albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U/86, OTK z 1986 r., poz. 1 str. 15 - 216), nie mogły nieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych popisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach'". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do mich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z |przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Jak to już zostało powiedziane, zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zmiana art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegała na tym, iż po wejściu w życie ust. 2 pkt. 4 prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie byli zwolnieni w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych. Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczała to, iż przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową, mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt.l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie dotyczy to natomiast art. 24 tej ustawy, który został określony przez art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i utracił moc obowiązującą, (przepis art. 2 pkt. 1 cyt. wyżej ustawy nie był przedmiotem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.). Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r. str. 20-21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczył wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, nie może budzić wątpliwości to, że skutki 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), a tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych. Charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza ponadto, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej w wyroku grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2002 r. (sygn. akt III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01 i III SA 3409/01, rozpoznając skargi wspólników spółki cywilnej na decyzje Ministra Finansów o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji izby skarbowej, odmawiających stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...] i [...] r., zwrócił uwagę na to, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, a więc - zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) przepis ten (art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.), w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązująca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tych orzeczeniach, iż przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewnia pełną zgodność z Konstytucją - art. 2 pkt. 2 ustawy z 20 listopada 1999 r., a tym samym żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. będzie nieuzasadnione. Brak takich regulacji, których istotę i charakter omówił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyrokach z dnia 9.04.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 i z dnia 26.06.2003 r., sygn. akt SA/Bd 1358, podziela także w całej rozciągłości skład rozpoznający mniejszą sprawę. W sprawie niniejszej wyjaśnienia wymagają okoliczności decydujące o obowiązywaniu - w stosunku do skarżących - znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oraz zwolnienia od podatków wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy skarżącym należącym do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez nich w formie spółki cywilnej zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli i kontynuowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to konieczne stanie się rozważenie czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzenie nadpłaty. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu |obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków. Zwolnienie to nie będzie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego, oraz cła (ust. 2 pkt. 1 - 3). Wówczas to, do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji, w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku (zaliczek), zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty. Jednocześnie skład sądzący wskazuje, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu toczyły się w podobnych sprawach postępowania mediacyjne, w których Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylenie swych dotychczasowych decyzji ostatecznych odmawiających podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej zwrotu nadpłaty podatku dochodowego z uwagi na rozpoczęcie inwestycji przed dniem 30 listopada 1999 r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach (protokół z postępowania mediacyjnego z dnia 6 grudnia 2004 r. w sprawie I SA/Po 1980/03 i protokół z postępowania mediacyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2106/03). Z uwagi na powyższe, a także wobec potrzeby wyjaśnienia przez organy podatkowe terminu i zakresu realizowanych przez skarżących długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie pracy chronionej - na podstawie art. 145§ 1 okt.1 lit. a oraz e, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. K. Nikodem J. Małecki W. Zygmont KS