I SA/Wr 3786/02

Dnia 21 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A spółki z o.o. w S. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., zaległości podatkowej , odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi A" spółki z o.o. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. Nr [...]z dnia [...] , którą określono za grudzień 2000r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...], kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...], odsetki w wysokości [...]oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W sprawie ustalono, iż w podatnik w kolejnych latach począwszy od 1999r. wynajmował spółce z o.o. B w S. W.- budynki i hale produkcyjne oraz drogi dojazdowe, place i pozostałą infrastrukturę techniczną. Umowa najmu została zawarta w dniu [...]na czas nieokreślony i strony ustaliły, iż płatność za przedmiotową usługę ma być regulowana " z góry" jako płatność jednorazowa za cały rok, która powinna zostać uregulowana do 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który płatność jest wnoszona. Do powyższej umowy sporządzono w dniach [...] i [...] aneksy przedłużające termin zapłaty czynszu za lata 2000 do 2002 w łącznej wartości [...]do dnia [...]. Ponadto ustalono także, że w dniu [...] spółka B udzieliła podatnikowi pożyczkę pieniężną w wysokości [...], która miała być zwrócona na żądanie pożyczkobiorcy w terminie trzech miesięcy . Kwoty będącej przedmiotem umów pożyczki fizycznie nie przelewano na konto spółki , a realizacja przedmiotowej pożyczek polegała na bieżącym regulowaniu zobowiązań podatnika przez spółkę B. Urząd Skarbowy uznał , że układanie stosunków gospodarczych podatnika z B dalece odbiega od racjonalności i ma na celu obejście prawa. W jego ocenie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla faktu, iż podatnik odraczając przez kolejne lata zapłatę za świadczoną przez siebie usługę pobierał jednocześnie od wspomnianego kontrahenta oprocentowane pożyczki pieniężne. Powołując się na przepis art. 659 §1 Kodeksu Cywilnego , który stanowi, iż do podstawowych obowiązków najemcy należy zapłata czynszu, Urząd Skarbowy wywiódł ,iż brak zapłaty ze strony najemcy za wykonywaną usługę najmu jest sprzeczny z istotą tej instytucji. Zdaniem organu I instancji działania podatnika zezwalającego na przesuwanie terminu płatności przy jednoczesnym braku jakichkolwiek środków finansowych sprzeciwia się naturze powstałego stosunku prawnego (najem) , wobec czego aneksy do umowy najmu sporządzone były dla pozoru w celu ominięcia przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkuje nieważnością zawartych porozumień dotyczących odroczeń płatności. W tej sytuacji Urząd Skarbowy uznał, że w grudniu 2000 roku powstał obowiązek zadeklarowania i zapłaty kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług najmu w 2001r. na podstawie §6 ust. l pkt.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle którego obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "A wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów: -art. 659 § l i 3531 k c przez przyjęcie, iż strony nie mogą dowolnie kształtować stosunku zobowiązaniowego, -§ 6 ust.1 pkt. 4 rozporządzenia przez błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz to, że podatnik dokonał czynności zmierzające do obejścia prawa, -art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie . W szczególności odwołująca spółka podniosła, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu jedyną obowiązującą regulacją prawną w zakresie podatku VAT jest § 6 ust. l pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazywał ,iż terminem tym jest chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności . Z uwagi na fakt iż termin ten mocą właściwych aneksów został skutecznie przesuwany przez strony, zdaniem podatnika brak jest podstawy prawnej do odmiennego jego wskazania. Izba Skarbowa we W. w motywach rozstrzygnięcia zgodziła się z organem I instancji , że pobieranie pieniędzy w ramach pożyczki od kontrahenta, który jest wynajmującym a któremu na podstawie aneksów do umowy najmu odracza się w ciągu kolejnych lat termin zapłaty czynszu za wynajmowany lokal, będąc jednocześnie w trudnej sytuacji ekonomicznej jest nieracjonalne i niezasadne. Działanie to narusza zasadę racjonalnego działania gospodarczego, które powinno prowadzić do osiągnięcia maksymalnego zysku. Zdaniem organu II instancji celem przedmiotowego działania była próba ominięcia prawa. Ocena ta została dokonana w oparciu o przesłanki zawarte w art.58 i 83 k c niemniej jednak, nie jest ona równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Podkreśliła Izba Skarbowa, że nie ogranicza przyznanej prawem swobody nawiązywania i prowadzenia przedsiębiorstwa przez podatnika i nie podejmuje analizy w przedmiocie ważności spornych aneksów, lecz ocenia je w świetle prawa podatkowego. W skardze na decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i uzasadnienie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności podkreśliła, że strony umowy najmu realizując postanowienia aneksów w przedmiocie odraczania terminu płatności za najem nie naruszyły przepisów prawa cywilnego, lecz organ podatkowy -zgodnie ze swoimi kompetencjami -ocenił przedmiotową sprawę przez pryzmat prawa podatkowego i na tej płaszczyźnie nie wywołują one zamierzonych przez strony skutków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług najmu , dzierżawy , usług o podobnym charakterze (...)powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności . Nowelą z dnia 15 lutego 2002r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wprowadzono do ustawy podatkowej szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla niektórych towarów i usług , wcześniej uregulowane w par.6 wskazanego wyżej rozporządzenia . Jest to przepis niezwykle korzystny dla podatników świadczących wymienione wyżej usługi , bowiem standardową zasadą jest to ,iż podatnik musi rozliczyć podatek po wykonaniu usługi , bez względu na to czy kontrahent zapłaci czy nie , to w wymienionych wyżej przypadkach moment wykonania usługi jest w ogóle bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego . Podatnik faktycznie deklaruje swój obowiązek podatkowy wtedy kiedy już otrzymał albo powinien był otrzymać zapłatę za usługę. Spór jaki wiodą strony zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie ustalenia okoliczności powodującej powstanie u podatnika obowiązku podatkowego z tytułu najmu nieruchomości oraz kwestii modyfikacji przez strony stosunku cywilno-prawnego w drodze kolejnych aneksów do umowy najmu momentu powstania obowiązku podatkowego .Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż jedną z podstawowych zasad polskiego systemu prawa cywilnego jest zasada swobody zawierania umów realizująca się poprzez swobodę stron w samym zawarciu umowy , swobodę wyboru kontrahenta , a także swobodę kształtowania treści stosunku prawnego . Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania , byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku , ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to , że od woli stron umowy uzależnione jest takie jej kształtowanie , które pozwoli uwzględnić w przyszłości ewentualne zmiany warunków wykonywania świadczeń wynikających z umowy. Przy czym nie każde postanowienie umowne , postrzegane przez kontrahentów jako dla nich korzystne w wiążącej ich sytuacji faktycznej i prawnej , wywrzeć musi pozytywny dla nich efekt w sferze prawa podatkowego. W tym też kontekście należy ocenić zawarte przez skarżącą spółkę w dniach [...]i [...]aneksy do umowy najmu z dnia [...] zmieniające terminy płatności czynszu. Regułą w obrocie gospodarczym są zobowiązania terminowe, czyli takie , w których termin spełnienia świadczenia jest określony poprzez wyraźne zastrzeżenie umowne. Istotnym elementem każdego stosunku obligacyjnego jest obowiązek dłużnika spełnienia świadczenia w należytym czasie. Natomiast termin uregulowania oznaczonej sumy jako świadczenia wzajemnego należy do nieistotnych elementów umowy . Termin płatności jest terminem ukształtowanym przez strony stosunku obligacyjnego , a zatem nie mamy do czynienia ze stanem obiektywnym . Niewątpliwie umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą , konsensualną i wzajemną . Dochodzi do skutku drogą zgodnych oświadczeń woli. W przypadku świadczeń ciągłych , a do takich należy zaliczyć świadczenia z tytułu umów najmu istotne znaczenie powinien mieć ustalony przez strony umowy okres dokonywania rozliczeń finansowych . Sposób oznaczenia terminu płatności ustawodawca pozostawia uznaniu stron, które mogą dokonać wyboru swobodnie , byleby oznaczyły go w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić dzień zapłaty czynszu. A zatem terminy płatności czynszu mogą być przez strony ustalone w stosunku miesięcznym, kwartalnym , rocznym czy nawet kilkuletnim . Po nadejściu terminu do spełnienia świadczenia , roszczenie wierzyciela wobec dłużnika staje się wymagalne . Przed nadejściem terminu spełnienia świadczenia wierzyciel pozbawiony jest w zasadzie jakiejkolwiek możliwości dochodzenia świadczenia. W związku z tym nie można uznać, że kwota wierzytelności pieniężnej w tym czasie mu się należy( jest kwota należną). Dopóki bowiem nie nastąpiła wymagalność długu pieniężnego( mająca miejsce zazwyczaj z chwilą nadejścia terminu płatności), dopóty nie powstaje kwota należna . Stąd też odroczenie terminu płatności nie powoduje powstania przychodu należnego. A zatem kolejne odroczenie przez strony umowy terminu płatności wywołuje określone skutki podatkowe w zależności od tego czy do przesunięcia terminu płatności doszło przed lub po wymagalności długu pieniężnego. Jeżeli termin płatności został określony jako późniejszy , już po nastąpieniu jego wymagalności , to przychód należny już powstał i wszelkie działania stron umowy nie mają znaczenia dla jego istnienia. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy Z materiału aktowego badanej sprawy wynika, iż oba aneksy do umowy najmu, przesuwające termin płatności , zawarte zostały przed upływem terminu płatności czynszu wynikającym z umowy( w pierwotnym jej brzmieniu) lub wcześniej zawartego aneksu. Według obu organów orzekających w sprawie , kolejne aneksy przesuwające terminy płatności zostały zawarte dla pozoru w celu wywołania przekonania , iż w istocie nie zaistniała okoliczność powodująca powstanie obowiązku podatkowego , zaś " celem przyświecającym podatnikowi była próba ominięcia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Wniosek taki organy podatkowe wyprowadziły z kondycji finansowej obu stron umowy najmu , uznając , iż nie uzasadniała ona przesunięcia terminów płatności w sytuacji, gdy wynajmujący nie miał środków pieniężnych na bieżące regulowanie zobowiązań publicznoprawnych , a najemca dysponował takimi środkami , o czym świadczą udzielane przez niego podatnikowi pożyczki . Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały , w odniesieniu do których przepisów ustawy podatkowej podatnik podjął próbę ich ominięcia . Organy obu instancji nie wyjaśniły również czy w terminie określonym w aneksie nr 2 z dnia [...]. tj. do dnia [...]doszło do zapłaty czynszu za lata 2000-2002 , wystawienia przez podatnika stosownej faktury i zadeklarowania przez niego w deklaracji VAT -7 podatku należnego w odpowiednim miesiącu. Dopiero poczynienie w tym zakresie stosownych ustaleń dawałoby podstawę do przypisania podatnikowi zarzutu sterowania przez niego wysokością podatku należnego poprzez jego ominięcie. Podkreślić w tym miejscy należy , iż istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd , że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 k c, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art.58 i 83 k c nie jest równoznaczna z orzeczeniem ,że określona czynność jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe , o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć , że czynności te nie wywierają zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego z zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. Zaakcentował to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.02.1994 r. sygn. akt III ARN 84/94 ( POP 1995 Nr 2, poz.36)) stwierdzając, iż mimo istniejącej w gospodarce rynkowej zasady wolności umów i swobody stron w kształtowaniu swoich stosunków, organom podatkowym przysługuje prawo (a nawet mają obowiązek) wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. W interesie bowiem Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Tego rodzaju pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach( por. wyrok NSA z dnia 28.11.1997r. sygn. SA974/96, wyrok NSA z dnia 01.09.1999r. sygn. SA/Bk 855/98). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować , że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak ,że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie zostało wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Izba Skarbowa, w zaskarżonym orzeczeniu, jednocześnie powołała się na klauzulę obejścia prawa (art. 58 k.c.) oraz pozorność czynności (art. 83 k.c.) twierdząc, iż terminy zapłaty czynszu wynikające z zakwestionowanych aneksów zostały zawarte w celu obejścia prawa. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia i uzasadniającej go argumentacji należy stwierdzić , iż jednoczesne powoływanie obu wskazanych podstaw prawnych dla oceny tej samej czynności pozbawione jest racji , a to wobec istnienia zasadniczych różnic pomiędzy konstrukcją art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Przypomnieć wypada, iż instytucja regulowana w art. 58 k.c. odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego. Natomiast instytucja pozorności polega na złożeniu drugiej stronie, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, a więc wówczas gdy strony godzą się na to, iż oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub też zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej. Jak z powyższego wynika są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej, które łączy jedynie ten sam skutek. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej, a więc nieważnej, nie może osiągać skutku zakazanego przez prawo. Kwestia dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa była przedmiotem licznych analiz, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, Doradca Podatnika 2/2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, Mon. Pod 10/2002; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. FSA 3/03, OSP 6/2004 s. 71; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117) i na tej podstawie można wyprowadzić wniosek, iż obecnie dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego jest wykluczana, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Dobitnym argumentem wspierającym powyższy pogląd stało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. K 4/03, OTK 2004/5/41 orzekające o niezgodności z konstytucja art. 24b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który uprawniał organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowe, do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny obok wskazania przesłanek niekonstytucyjności powołanego przepisu stwierdził, iż przed datą jego wprowadzenia tj. 1.01.2003 r. brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. W świetle powyższych stwierdzeń jako nieprawidłowe należy ocenić powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na instytucję określoną w art. 58 k.c. , bowiem przepisy podatkowe nie zawierają zakazów czy też nakazów, które można by obejść. Zasadnie podnosi strona skarżąca, iż wskazane przez organy podatkowe przepisy nie zawierają zakazu takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych jaki został przyjęty przez stronę. Jednakże zauważyć należy , iż w analizowanej sprawie w zaskarżonej decyzji sprecyzowano w sposób jednoznaczny , którą z rozłącznie rozpatrywanych przesłanek nieważności cywilnoprawnej stwierdzono na tle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Jako podstawę kwestionującą zasadność rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres organy podatkowe powołały art. 83 k.c. uznając, iż aneksy zawarte pomiędzy skarżącą spółkę a firmą " B" mają charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły z faktu trudnej sytuacji finansowej podatnika i jednoczesnego zaciągania pożyczki u najemcy nieruchomości. Tymczasem zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia , która ze stron złożyła oświadczenie dla pozoru oraz jaka czynność prawna została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna. Takich ustaleń w sprawie nie poczyniono . W związku z tym pod adresem organu podatkowego musi być skutecznie wyartykułowany zarzut niedostatecznie wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Tym bardziej ,że organ odwoławczy w zakresie przyczyn odmowy skuteczności aneksów przesuwających terminy płatności nie prezentuje konsekwentnego stanowiska , bowiem jednocześnie powołał się na zapłatę czynszu w następstwie uznania, iż zaciągnięcie pożyczki nie może być ocenione inaczej jak właśnie zapłata czynszu z tytułu najmu. Stanowiska w tym zakresie bliżej nie uzasadnił chociażby poprzez wskazanie , która z zaciągniętych przez podatnika pożyczek i z jakiej przyczyny stanowiła w istocie zapłatę czynszu . Stwierdzenie powyższego czyni zasadnym zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisów art.120, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.). Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art.152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu nie orzeczono wobec braku stosownego żądania. Końcowo podkreślić należy , iż uchylenie ze wskazanych przyczyn zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie przesądza kształtu przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie.