II FSK 242/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 262/05 w sprawie ze skargi Anny O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 października 2005 r., I SA/Lu 262/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Anny O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2005 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Anna O. jako wspólnik spółki cywilnej "D." posiadający 50% udziału, nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w L., na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. W dniu 30 listopada 2000 r. A. O. na podstawie aktu notarialnego Rep. A (...), sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. A. O. nie złożyła w terminie 14 dni od uzyskania przychodu oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, ani nie złożyła deklaracji PIT-23 o przychodach uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu podlegał opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód przypadający na współwłaściciela, w wysokości 262.310 zł i określono stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na kwotę 26.231 zł., ponieważ handel nieruchomościami nie wchodził bowiem w zakres działalności spółki "D.", zaś argument strony o zakupieniu lokalu w celu realizacji podnajmu lokalu /a taki przedmiot działalności znajdował się we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej/ nie został uwzględniony. O dokonaniu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności nie mogło też decydować samo wpisanie zakupionego lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych - mogło to jedynie stanowić sprzedaż środka trwałego prowadzonej przez skarżącą firmy. Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku firmy, służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest przychodem z tej działalności, to stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 187 par. 1 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty wskazano, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. bowiem uzyskany przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych, zakupionych w ramach działalności i wykorzystywanych do jej potrzeb, których wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, odniesiona była w koszty uzyskania przychodów, stanowi przychód z tej działalności. Wskazano, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" u.p.d.o.f. w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazuje na to, że wyłącza on spod swego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. Natomiast wpis do ewidencji ma charakter czysto "rejestracyjny", faktyczny przedmiot wykonywanej przez stronę działalności może być szerszy, zaś ustawa nie uzależnia powstania przychodu od zgłoszenia go do ewidencji działalności gospodarczej. Zatem przychód ze sprzedaży osiągnięty przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie, który sprzedaje składnik majątku - będzie zawsze przychodem z tej działalności. Na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. uzupełniono argumenty powołując się na par. 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2000 r., z którego wynikało, iż przedmiotem sprzedaży było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz z udoskonaleniami budowlanymi poczynionymi na przedmiotowy lokal na łączną kwotę 524.620 zł. Ponieważ organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie "poczynionych udoskonaleń" to tym samym nie rozpoznały istoty sprawy i zastosowały 10% podatek, z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że skarżąca prowadziła na nieruchomości działalność gospodarczą /nieruchomość była podnajmowana/, nie wpływa na to, iż z zakresu i przedmiotu jego działalności nie wynikała sprzedaż nieruchomości. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizacje przedmiotu działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla sprawy było także, że sprzedaż została potwierdzona fakturą VAT, oraz że lokal był wpisany przez spółkę do ewidencji środków trwałych. Przychód uzyskany ze sprzedaży przez Annę O. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to zapis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tego rodzaju przychodu dotyczy natomiast treść przepisu art. 19 u.p.d.o.f. Skoro zaś Anna O. nie składała oświadczenia w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, to wobec brzmienia art. 28 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od "a" do "c" u.p.d.o.f. zasadnie organ podatkowy ustalił skarżącej podatek, wynoszący 10% wartości kwoty sprzedaży nieruchomości w udziale przypadającym na skarżącego. Wskazano także, że nie zostały naruszone przepisy procesowe. Interpretację przepisów dokonaną przez organy nie można określić jako dowolną. Przyjęta przez nie wykładnia miała oparcie w brzmieniu przepisów prawa, a poparta została orzecznictwem sądowym. Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu braku ustaleń organów podatkowych w zakresie "poczynionych udoskonaleń budowlanych" stwierdzono, iż w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c oraz 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, jak również art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, dalej: p.u.s.a./, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności: - przepisy art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad dotyczących tego postępowania, a także wydaniu decyzji nie znajdującej uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa /tak proceduralnego, jak i materialnego/ oraz poprzez wydanie decyzji opartej na przepisach, których zastosowanie jest wynikiem niedopuszczalnej w państwie prawa, bo rozszerzającej wykładni oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, - przepisów art. 121, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6/ oraz art. 210 par. 4 o.p. polegające na dowolnych ustaleniach organów podatkowych, które nie sprzyjają pogłębianiu zaufania podatnika wobec organów podatkowych, poprzez nie przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz błędnym stosowaniu przepisów prawa materialnego oraz nienależytym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, - przepisów art. 187 par. 1 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzucono, że organy podatkowe, a następnie również sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy prawo to nabyte zostało przez wspólników spółki cywilnej, ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a lokal ten był wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zarzucono, że organy podatkowe, a następnie sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" oraz art. 28 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie sprzedaży ww. prawa zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy sprzedaż tego prawa nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Podniesiono, że przychód z działalności gospodarczej jest bardzo szeroko zdefiniowany w art. 14 u.p.d.o.f., który wskazuje, że są to m.in. przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czyli zbycie środków trwałych, które były zakupione w ramach działalności stanowi przychód z tej działalności. Wyłączenie z tego źródła dotyczy jedynie takich, które mieszcząc się w art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli opodatkowanych według zasad określonych w art. 28 ustawy. Ustawodawca wskazuje przy tym, że udzielenie odpowiedzi twierdzącej, co do faktu sprzedaży nieruchomości, czy prawa, w wykonaniu działalności gospodarczej, wyłączy możliwość opodatkowania jej zryczałtowanym podatkiem /art. 10 ust. 1 pkt 8/. To potwierdza treść art. 14 ust. 2, który określa, iż przychodem z działalności jest sprzedaż składników majątkowych podatnika poza tymi, które podlegają opodatkowaniu jako źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi wyraźnie, że nie można opodatkować praw wymienionych w tym artykule według reguł przewidzianych dla działalności gospodarczej, o ile mieszczą się w zryczałtowanej formie. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że uzyskany przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych zakupionych w ramach działalności gospodarczej, służących tej działalności, wykorzystywanych do jej potrzeb, których wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, odniesiona była w koszty uzyskania przychodów, stanowi przychód z tej działalności. Wymienienie sprzedaży nieruchomości, czy praw jako źródła przychodu było spowodowane tym, że takie zbycie może także stanowić źródło przychodu w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących, ale zbywających majątek prywatny, które nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli więc w dniu zbycia tych praw spółka cywilna "D." istniała, prowadziła działalność gospodarczą, zbywała majątek nabyty w celu prowadzenia działalności, nie ma żadnych podstaw do uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie nastąpił w wykonaniu działalności gospodarczej i że nie stanowi przychodu z tej działalności. Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wykonywaniu", należy /skoro ustawodawca nie definiuje tego pojęcia na użytek prawa podatkowego/, przyjąć to pojęcie w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Wykonywanie działalności, o którym mowa w tym przepisie, to wszelkie czynności podejmowane w celach zarobkowych i na własny rachunek, których zamiarem była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. Nie ulega też wątpliwości, że nabycie spornego prawa ze środków pochodzących z działalności gospodarczej, co jest bezsporne, miało służyć tej działalności i takiej działalności faktycznie służyło: najpierw jako przedmiot wynajmu, z którego spółka osiągała przychód później z kolei jako przychód ze sprzedaży, z której osiągnięty przychód powinien być, jak każdy inny przychód z działalności gospodarczej, "skumulowany" w ramach tego źródła. Niezrozumiałym przy tym jest prezentowany przez sąd pogląd co do tego, że sprzedaż wchodzącej w skład prowadzonego przedsiębiorstwa jest "jedynie" wykonywana "w związku", a nie w ramach działalności. Całkowicie nieuprawniona jest interpretacja, że zwrot "w związku z działalnością" nie oznacza tego samego co "w wykonaniu działalności", zwłaszcza gdy przedstawiana wykładnia niedookreślonego przepisu prowadzi do negatywnych następstw dla podatnika. Zatem zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wykonaniu tej działalności. Analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazuje na to, że wyłącza on spod swego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. Z tych też względów wykładnia zawężająca stosowana przez organy podatkowe, a następnie przez sąd była błędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, za organami podatkowymi, nie stosował prawa a tworzył je, czy też uzupełniał, poprzez wypełnianie lub stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, co jest zabiegiem niedozwolonym. Okoliczność, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie stanowi żadnej przeszkody dla takiej klasyfikacji. Twierdzenie, że sprzedaż w wykonywaniu działalności, to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności jest niczym nieuzasadnione. Dyskusyjne pozostaje, co stanowi przedmiot działalności, a w szczególności, czy tylko to, co jest ujęte w ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika, o tym decydują fakty /rzeczywiste transakcje/, a nie wpis, który jest jedynie deklaracją złożoną a priori, w momencie rozpoczęcia działalności. Dlatego też wskazano, że przychód ze sprzedaży przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie, ale sprzedającego składnik majątku, będzie zawsze przychodem z tej działalności. Ponadto wbrew twierdzeniom sądu doszło do naruszenia wymogów, jakie ustawa stawia postępowaniu i wydawanym decyzjom podatkowym. Decyzja, jako akt władczy, organu podatkowego powinna zawierać określoną szczegółowo w dyspozycji art. 210 o.p. treść. Obie decyzje zawierają w tym zakresie istotne braki, czego również nie dostrzegł sąd. Dotyczą one w szczególności błędnego rozstrzygnięcia oraz nie wskazania podstawy prawnej oraz nienależytego, bo nie czyniącego zadość dyspozycji przepisów art. 121, 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 o.p. uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem mają one decydujący wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, który dopiero wtedy może decydować o prawidłowym zastosowaniu normy prawa materialnego. Otóż z analizy treści zarzutów naruszenia art. 120, 121, 124 i 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 210 par. 4 o.p. zdaje się wynikać, że nie kwestionują one poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie wskazują na wadliwość postępowania /poprzez nieprzestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym/, które w istocie doprowadziło do błędnego stosowania przepisów prawa materialnego oraz nienależytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, który dokonywał kontroli legalności wydanych przez te organy decyzji, nie naruszyły wskazanych wyżej reguł postępowania podatkowego i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, których co do zasady skarżący nie kwestionuje. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej nie naruszono także art. 187 par. 1 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia poczynione w sprawie uwzględniają wszystkie zgromadzone dowody, a ich ocena jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest zgodne z regułami jakie na organy podatkowe nakłada art. 210 par. 4 o.p. Wskazał na to sąd pierwszej instancji na stronie 7 uzasadnienia, słusznie podkreślając, że uzasadnienie dyrektora izby skarbowej wskazuje na zastosowane w sprawie przepisy prawa, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie ich zastosowania. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego w pierwszym rzędzie omówienia wymaga zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 8 - ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości, praw oraz innych rzeczy. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie. Wskazany zaś przez autora skargi kasacyjnej przepis obejmuje jedno ze źródeł przychodów, przy czym ustawodawca przyjmuje tu dość specyficzną konstrukcję. Przychód z tego źródła, podobnie jak w pozostałych przypadkach pkt 8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. jest określony odmiennie niż w pozostałych punktach, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Konstrukcja tego przepisu zdaje się wskazywać, że wolą ustawodawcy było z jednej strony zwolnienie z opodatkowania sprzedaży lub zamiany, która nastąpiła po upływie określonego okresu czasu oraz wyłączenie z opodatkowania z tego źródła określonego przedmiotu przychodu, a mianowicie sprzedaży lub zmiany następujących w wykonaniu działalności gospodarczej. Przedmiotem kontrowersji w sprawie niniejszej jest ta część art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f, która stanowi, że źródłem przychodu jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Chodzi mianowicie o to czy w sprawie niniejszej stan faktyczny mieści się w dyspozycji ten normy prawnej, czy też nie. Kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie co należy rozumieć przez niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie, "w wykonaniu działalności gospodarczej". Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych zakupionych w ramach działalności gospodarczej, służących tej działalności, wykorzystywanych do jej potrzeb, których wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, odniesiona była w koszty uzyskania przychodów. Wskazuje przy tym na wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. /SA/Ka 3091/95 - nie publ./, w którym Sąd stwierdził, że analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazuje na to, że wyłącza on spod swego działania jedynie osoby fizyczne trudniące są obrotem nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, takiej interpretacji nie podziela. Przede wszystkim wskazać należy, że jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w omawianym zakresie jednolite, to w przeważającej mierze przesądził pogląd, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmuje /por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Łd 641/96 - Lex nr 30856; z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1644/96 - nie publ.; z dnia 31 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1062/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 7 s. 50/. Bez znaczenia pozostaje fakt, na co zwrócił uwagę w swoim wystąpieniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej, że nieruchomość została nabyta z majątku spółki cywilnej i sprzedana na rzecz tej spółki. Przychód ze sprzedaży nieruchomości w wyżej wymienionych okolicznościach również nie stanowi sprzedaży w wykonaniu tej działalności /por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00 - nie publ./. Przedmiotem działalności spółki nie było bowiem prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, o czym świadczy nie tylko wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale także rzeczywisty zakres prowadzonej działalności. Rację ma pełnomocnik skarżącej, pisząc na stronie 6 uzasadnienia skargi, że o tym co stanowi przedmiot działalności nie może decydować to co jest ujęte w ewidencji działalności gospodarczej ale fakty /rzeczywiste transakcje/. Przy czym w sprawie niniejszej ta okoliczność nie została wykazana, bowiem za przedmiot działalności w posiadanym zakresie nie można uznać jednorazowej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego dokonanego przez spółkę. Omawiany problem stanowił również przedmiot dociekań w piśmiennictwie prawniczym. J. Marciniuk dokonując analizy orzecznictwa NSA w omawianym zakresie wskazał i opowiedział się za poglądem, że pojęcie w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza "które jest przedmiotem działalności gospodarczej" /Komentarz do podatku dochodowego od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002, s. 85/. Podobnie uważa A. Wójcik, którego zdaniem, przychód ze sprzedaży przez podatnika nieruchomości, wobec braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie, stanowi przychód z odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. /A. Wójcik, Podatkowe skutki zbycia nieruchomości - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2001 nr 6 s. 33/. Za rozumieniem treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w sposób wskazany wyżej przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale także wykładnia systemowa w powiązaniu z treścią art. 14 u.p.d.o.f., który stanowi o tym co jest przychodem z działalności gospodarczej, a konkretnie chodzi o art. 14 ust. 2 pkt 1. Stanowi on, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Oznacza to, że przychodu z działalności gospodarczej w stanie prawnym 2000 roku nie stanowiły przychody ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zasadnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży przez A. O. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 pkt 1 /por. także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r., III SA 2949/00 - nie publ./. Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony skarżącej zaprezentowanego w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 lutego 2007 r., że wykładnia historyczno-celowościowa oparta o zmiany ustawy dokonywane po 1 stycznia 2003 r. potwierdza stanowisko reprezentowane w skardze kasacyjnej. W wyniku tych zmian ustawodawca "zliberalizował" omawiane przepisy w ten sposób, że obecnie sprzedaż takiej nieruchomości jako "niemieszkalnej" a związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, komentarz Warszawa 2004, s. 337/. Dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 14 ust. 2c potwierdza tylko, że przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości "mieszkalnych", które co do zasady opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.