I SA/Gd 945/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.414,00 (słownie: jeden tysiąc czterysta czternaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 945/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 6 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił A Sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 29.198 zł, zaległość w wysokości 3.757 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 429,30 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa zleciła inspektorowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po zapoznaniu się z uzupełnionym materiałem dowodowym organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia 15 lutego 2001 r., którym zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Decyzją z dnia 5 marca 2001 r. inspektor zmienił swoje rozstrzygnięcie z dnia 6 lipca 2000 r., określając Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.576 zł, zaległość w wysokości 7.135 zł oraz odsetki w kwocie 1.592,40 zł, gdyż nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 20.985,19 zł z tytułu umowy zawartej z M. C. ocenionej jako "umowa z samym sobą" (wynagrodzenia za pracę, składek ZUS, delegacji służbowych), delegacji służbowych T. C., podróży zagranicznej służbowej do Chin odbytej przez M. C. i M. C.. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 maja 2001 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż udziałowcami Spółki są M. C. (posiadająca 44 udziały) i T. C. (posiadający 56 udziałów), którzy stanowią dwuosobowy zarząd Spółki (prezesem jest M.C., a zastępcą prezesa T. C.). W dniu 30 listopada 1998 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (na którym reprezentowane było 100% kapitału), na którym jednogłośnie podjęto uchwałę o udzieleniu R. J. pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Spółki umów o pracę z członkami zarządu. Dnia 1 stycznia 1999 r. pełnomocnik Spółki zawarł z M. C. umowę o pracę na czas nieokreślony, w ramach której została ona zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierownika apteki z wynagrodzeniem w kwocie 800 zł brutto. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa umowa nie została skutecznie zawarta, gdyż M. C. nie powstrzymała się od głosowania przy podjęciu uchwały dotyczącej ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu Spółki, naruszając tym samym zakaz wynikający z art. 235 K.h. W ocenie Izby Skarbowej przywołany przepis, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką, znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy ma być podjęta uchwała dotycząca przyznania wspólnikom wynagrodzenia, lecz także wtedy, gdy ma być powzięta uchwała co do zawarcia umowy ze wspólnikiem, a taką w istocie jest również uchwała dotycząca ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu Spółki. M. C. nie mogła więc zostać uznana za pracownika w świetle przepisów prawa pracy (art. 2 K.p.), a co za tym idzie wydatki w łącznej kwocie 14.217,95 zł (w uzasadnieniu omyłkowo podano kwotę 114.217,95 zł) poniesione na podstawie tej umowy (na wynagrodzenie za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne oraz związane z podróżami służbowymi) nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Przywołany przepis stanowił dla organu odwoławczego podstawę prawną do nieuznania za koszty uzyskania przychodów także wydatków w łącznej kwocie 2.024,04 zł z tytułu krajowych podróży służbowych, udokumentowanych poleceniami wyjazdu służbowego, wystawionymi dla T. C. (udziałowca Spółki, nie związanego z nią stosunkiem pracy). Poleceniami wyjazdu służbowego mogły być udokumentowane tylko wydatki poniesione w związku z delegowaniem pracownika, co wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na terenie kraju. Ponadto Izba Skarbowa wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.743,20 zł, stanowiącą część wydatków dotyczących rozliczenia zagranicznej podróży służbowej do Chin (na wystawę urządzeń farmaceutycznych), odbytej przez M. C. i M. C. (prokurenta Spółki, nie będącego jej pracownikiem), udokumentowaną poleceniami wyjazdu służbowego, wystawionymi dla ww. osób, argumentując, iż zwrot kosztów z tytułu odbytej podróży zagranicznej, w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568) przysługuje jedynie pracownikowi w rozumieniu przepisów prawa pracy, którym nie jest żadna ze wskazanych osób. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2001 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego. Pełnomocnik Spółki uważa za błędne uznanie umowy o pracę zawartej przez Spółkę z M. C. za nieważną na mocy art. 58 K.c., podnosząc, iż ważność wskazanej umowy podważona została bezpodstawnie na skutek błędnej wykładni, dokonanej przez Izbę Skarbową, i zastosowania przepisów art. 203 i art. 235 K.h. Przywołany przepis art. 235 K.h. stanowił wyjątek od zasady, zgodnie z którą każdemu wspólnikowi przysługuje prawo do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników, jak i prawo głosu, dlatego nie może być interpretowany rozszerzająco. W innych sprawach, poza taksatywnie wymienionymi w tym artykule, wspólnicy mają prawo głosować. Ustanowienie pełnomocnika nie mieści się ani w pojęciu uchwały dotyczącej przyznania wspólnikowi wynagrodzenia, ani w pojęciu uchwały dotyczącej umów pomiędzy wspólnikiem a Spółką, dlatego w ocenie skarżącej wspólnik M. C. mogła głosować przy podjęciu uchwały w sprawie ustanowienia pełnomocnika, a uchwała z dnia 30 listopada 1998 r. jest ważna. W dalszej części skargi pełnomocnik Spółki, posiłkując się poglądami doktryny wyrażonymi przez Elwirę Marszałkowską-Krześ i Maurycego Allerhanda, dowodził, iż nawet gdyby przyjąć (z ostrożności procesowej), że M. C. była wyłączona od głosowania wskutek nakazu art. 235 K.h., to uchwała w sprawie ustanowienia pełnomocnika nie byłaby dotknięta nieważnością ex lege, lecz byłaby tylko i wyłącznie uchwałą zaskarżalną, a jako taka nie została zaskarżona do sądu przez legitymowane procesowe podmioty w trybie art. 240 K.h. Skarżący podniósł, iż naruszenie prawa lub umowy Spółki uzasadnia uchylenie przez sąd uchwały wspólników tylko wtedy, gdy wywarło wpływ na treść uchwały, czego nie można przyjąć, jeżeli przy zwołaniu zgromadzenia nie przestrzegano formalności, ale wszyscy wspólnicy byli na nim obecni, jeżeli nie zastosowano się do przepisów o głosowaniu, np. gdy dopuszczono wspólnika do głosowania, chociaż to nie powinno było nastąpić, ale głos jego nie wywarł wpływu na wynik, bo i tak istniała większość. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, głos wspólnika M. C. oddany na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30 listopada 1998 r. nie wywarł wpływu na wynik głosowania w sprawie ustanowienia pełnomocnika, albowiem i tak istniała bezwzględna większość głosów przy zachowaniu quorum (za jej przyjęciem oddał bowiem głos wspólnik T. C.). Ważność spornej uchwały przesądza zatem o ważności umowy o pracę zawartej przez pełnomocnika Spółki z M. C. Dla poparcia słuszności swoich twierdzeń skarżący przytoczył ponadto tezę wyroku SN z dnia 16 grudnia 1998 r., II UKN 394/98, OSNAP 2000/4/159, zgodnie z którą prowadzenie spraw Spółki z o.o., w której udziały ma dwóch lub więcej wspólników, może być w ramach jednoosobowego zarządu powierzone każdemu z nich, niezależnie od równego bądź zróżnicowanego udziału w kapitale Spółki. Udział tego wspólnika w podjęciu z naruszeniem art. 235 K.h. uchwały zgromadzenia wspólników, ustalającej wysokość jego wynagrodzenia, nie powoduje nieważności umowy o pracę. W konsekwencji skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypłacenie wynagrodzenia M. C. i pochodne od tego wynagrodzenia, tj. składki na ubezpieczenie społeczne, oraz wydatki związane z podróżami służbowymi M. C., naruszyła przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zarzuciła też bezpodstawne w świetle ww. przepisów nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi M. C. oraz T. C., podnosząc, iż wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, iż wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. W końcowej części skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, iż odsetki za zwłokę określone zostały bezprawnie, z naruszeniem przepisów art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, wskazując, że od 1 stycznia 1998 r. zgodnie z ustawą o NBP stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalane są nie przez Prezesa NBP (do którego odwołuje się wskazany przepis Ordynacji), ale przez Radę Polityki Pieniężnej, co powoduje, iż brak jest współczynnika, który dałby możliwość określenia wysokości odsetek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 15 września 2005 r. Spółka wskazała na naruszenie przez organ terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca zarzuciła także, że decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zakres postępowania uzupełniającego uzasadniał uchylenie decyzji organu I instancji, a nie jedynie zlecenie jemu postępowania uzupełniającego. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona została pozbawiona możliwości złożenia ostatecznych wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do materiałów zebranych w uzupełniającym postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo wskazał, że odpowiedź na skargę wniósł w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Dyrektor przyznał, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 200 Ordynacji podatkowej, jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie. Podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu uzupełniającym. Organ odwoławczy zasadnie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie dodatkowe nie obejmowało znacznej części, bądź całości sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej sporna uchwała nie dotyczyła zawarcia umowy ze wspólnikiem, gdyż jej istotą było ustanowienie pełnomocnika dla reprezentowania interesów Spółki w stosunkach prawnych z członkami jej zarządu. Nie zmienia tego okoliczność wyznaczenia w uchwale zakresu działania tego pełnomocnika przez wskazanie czynności prawnej, dla której dokonania został on ustanowiony. Przepis art. 235 K.k. ogranicza uprawnienia wspólników i dlatego należy go interpretować ściśle. Nie jest sporne, iż nie doszło w sprawie do naruszenia art. 203 K.h., ustanawiającego nakaz reprezentowania Spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocnika (powołanego uchwałą wspólników) we wszystkich umowach zawartych pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy sam podkreślił, iż nie kwestionuje, że ustanowiony uchwałą pełnomocnik nie reprezentował przy zawieraniu umowy o pracę interesów wspólnika lecz interesy Spółki. Sporna umowa o pracę nie jest zatem umową zawartą z samym sobą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym za taką umowę należy uznać umowę o pracę zawartą z prezesem Spółki z o.o. w jej imieniu przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa dla dokonania tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził on jako jedyny wspólnik (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., SA/Sz 1738/00, LEX nr 81512, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., SA/Sz 1753/99, LEX nr 48951, wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Lu 285/98, LEX nr 39695, wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1540/97, LEX 39693). Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Konkludując, należy uznać, iż błędna jest wykładnia przepisów dokonana przez organ odwoławczy, wiodąca do stwierdzenia, iż umowa o pracę zawarta z M. C. jest nieważna z uwagi na naruszenie przepisów art. 203 i 245 K.h. Powyższe prowadzi do wniosku, iż M. C. była pracownikiem Spółki w rozumieniu przepisów prawa pracy, wobec czego nie było podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych na: jej wynagrodzenie, należne od tego wynagrodzenia składki ZUS oraz krajowe i zagraniczne podróże służbowe M. C., udokumentowane poleceniami wyjazdu służbowego. Na marginesie wypada przywołać stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1720/04 (niepubl.). Sąd przyjął, że jednostronne świadczenie Spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 38 updop to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Przepis ten go przecież nie wyłącza z grupy świadczeń jednostronnych. Przysporzenie majątkowe występować tu powinno wyłącznie na rzecz tego udziałowca. W sprawie niniejszej z uwagi na ewentualną nieważność umowy o pracę z uwagi na jej sprzeczność z prawem (art. 22 § 1 K.p.) wprawdzie doszłoby do wzajemnego zwrotu świadczeń przez strony umowy jako świadczeń nienależnych (art. 410 § 2 K.c.), to jednak nienależność świadczenia nie oznacza, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia choćby z uwagi na to, że zwrócone przez takiego udziałowca (niepracownika) świadczenie (wynagrodzenie za płacę) stanowiłoby przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. To zaś oznacza, że wykonywane przez takiego udziałowca czynności faktyczne na rzecz Spółki pozbawiają tego wynagrodzenia cechy jednostronności. Odnośnie wydatków poniesionych na krajowe podróże służbowe T. C. oraz zagraniczną podróż służbową do Chin M. C., zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wystawionych na te osoby poleceń wyjazdu służbowego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż było to działanie bezpodstawne z uwagi na fakt, iż wymienione osoby nie nawiązały ze Spółką stosunku pracy. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących braku możliwości w świetle przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z przejściem z dniem 1 stycznia 1998 r. kompetencji do ustalania stopy kredytu lombardowego z Prezesa NBP na Radę Polityki Pieniężnej. Podstawy prawnej dla naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowi bowiem wymieniony przez skarżącego przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko przepis art. 53 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem wyjątków, przewidzianych w tej ustawie, naliczane są odsetki za zwłokę, których stawka ulega obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego i jest ogłaszana w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (a zatem znana podatnikom). Niespójność redakcyjna art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 ze zm.) dotyczy wyłącznie formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może przesądzać o postawieniu tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 232/02 – Przegląd Podatkowy 2004/4/49). Uzasadniony był natomiast zarzut naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy.