II FSK 772/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 376/04 w sprawie ze skargi Anny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 376/04 wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Anny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 17 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 1 października 2001 r. skarżąca kupiła od Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej "S." za kwotę 136.819,31 zł nieruchomość położoną w J. W zeznaniu za 2001 r. wykazała stratę na prowadzonej w Spółce cywilnej "A." działalności gospodarczej i wynajmie lokalu - w sumie 29.604,09 zł. W związku z tym, iż wysokość poniesionego wydatku na zakup nieruchomości nie znajdowała odzwierciedlenia w dochodach uzyskanych przez nią w 2001 r. Urząd Skarbowy w J., postanowieniem z dnia 25 lipca 2002 r. (...), wszczął postępowanie podatkowe. Według oświadczenia podatniczki w 2001 r. poniosła wydatki w sumie 89.080 zł. Urząd Skarbowy uwzględnił okoliczność potwierdzoną przez Spółdzielnię "S.", że faktycznie w 2001 r. z tytułu kupna lokalu użytkowego Anna S. wydatkowała kwotę 82.819,31 zł, ponieważ na poczet ostatecznej ceny wynikającej z umowy zaliczono wpłatę dokonaną przez nią w 1999 r. w wysokości 54.000 zł. Organ podatkowy po stronie dochodów uznał kwoty 6.200 zł otrzymanych alimentów na rzecz córki i 3.824,14 zł /nadwyżka wpływów nad wydatkami w 2001 r. z tytułu najmu lokalu użytkowego/. Nie uznał natomiast za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. - oszczędności pochodzących z lat ubiegłych - gdyż podatniczka nie udokumentowała ani nie nieuprawdopodobniła stanu ich posiadania na 1 stycznia 2001 r. W konsekwencji ustalono, że nadwyżka wydatków nad dochodami w 2001 r. wynosiła kwotę 59.501 zł i nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z 29 kwietnia 2004 r. (...), ustalił Annie S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 44.625,80 zł - od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługiwało ono na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu było ustalenie prawdy materialnej, przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zasadą postępowania jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, jednak w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, co wynika z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. Przepis ten nakazuje organowi, aby z jednych okoliczności /nadwyżki wydatków nad przychodami/, wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w rozmiarach zaniżonych. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce to domniemanie obalić. Strona musiała wykazać, że poniesione przez nią wydatki znajdowały pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak zupełne, ponieważ jeśli strona wskaże, a nawet tylko uprawdopodobni źródła przychodów pokrywających poniesione wydatki wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek ewentualnego obalenia wskazanego dowodu. Organ odwoławczy podniósł również, że podatniczka nie udokumentowała wiarygodnie faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. źródeł finansowania wydatków z tego roku, pochodzących ze sprzedaży mieszkania własnościowego w 1997 r., sprzedaży samochodu osobowego w 1998 r., renty otrzymanej od ojca w 1998 r. oraz oszczędności zgromadzonych w latach 1994-1998. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2004 r. Anna S., zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 1991 r. oraz nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, 2/ ustalenie podatku w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, 3/ naruszenie zasad postępowania podatkowego, 4/ naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów mających przyczynić się do wyjaśnienia szeregu spraw - dokumentów, pomimo że nie były sprzeczne z prawem, 5/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów poprzez interpretowanie wszystkich powstałych w sprawie niejasności na niekorzyść strony. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była uzasadniona. Sąd wskazał, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. wymienił "inne źródła przychodów", zaś w art. 20 ust. 1 tej ustawy przywołał /przykładowo/ rodzaje "przychodów z innych źródeł". W grupie tej znajdowały się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. wynikało, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. pozwalała stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem to strona miała wykazać, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznaczało to, że ocena dowodów należała do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie mogła być skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznaczała, że dokonując oceny dowodu należało wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym było również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznaczała również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić należy, że Sąd - z powodu ustawowych uregulowań - nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skargach, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Przenosząc powyższe uwagi do zarzutów i ich uzasadnienia zawartych w skardze w pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 1991 r. oraz nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej; niewłaściwe zastosowanie prawa może być często konsekwencją jego błędnej wykładni. Sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu nie został przez autora skargi uzasadniony. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że organ mylnie zrozumiał treść przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono jego treść i dokonano właściwej wykładni. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, gdyż - wbrew zarzutowi - ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 1991 r. Pozostałe zarzuty - biorąc pod uwagę ich treść - dotyczyły naruszenia przepisów postępowania i odnosiły się do ustalonego stanu faktycznego, zarzucając wadliwość poczynionym ustaleniom faktycznym przez organ, będący konsekwencją naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym zasady zupełności i zasady swobodnej oceny zebranych dowodów. Z treści uzasadnienia skargi wynikało również, że organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu nietrafnie skarżąca zarzuciła dowolność ustaleniom, iż nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła "stanu posiadania tego dochodu" /tj. dochodu ze sprzedaży mieszkania w 1997 r./ - na dzień 1 stycznia 2001 r. Wbrew twierdzeniom skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...), tak samo jak w decyzji organu I instancji /Urzędu Skarbowego w J./ z dnia 31 grudnia 2002 r. (...) ustalił, że w 2001 r. podatniczka na zakup nieruchomości w dniu 1 października 2001 r. od Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej "S." wydatkowała kwotę 59.589,60 zł /karta 10 decyzji z dnia 29 kwietnia 2004 r./, przy uwzględnieniu wpłaty 54.000 zł dokonanej w 1999 r. oraz podatku VAT w wysokości 23.229,71 zł zwróconego przez Urząd Skarbowy na jej rachunek bankowy w 2001 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał, że dochód ze sprzedaży w 1997 r. mieszkania w kwocie 40.000 zł stanowił źródło sfinansowania wydatków w 2001 r. /karta 11 decyzji z dnia 29 kwietnia 2004 r./, przyjmując, że ostatnio wskazana kwota została przeznaczona na uiszczenie kwoty 54.000 zł w 1999 r. na poczet ceny za nieruchomość kupioną 1 października 2001 r. Stanowisko organów, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w R., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., było prawidłowe i logiczne. Skoro dochód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany w 1999 r., a jednocześnie kwotę wydatkowaną w 1999 r. przez Annę S. na poczet ceny zakupionej 1 października 2001 r. nieruchomości, odliczono od wydatków w 2001 r., to dochód ze sprzedaży mieszkania nie mógł stanowić źródła pokrycia wydatków mających miejsce w 2001 r. Nieuprawnione były twierdzenia, że organy błędnie przyjęły, iż wydatkowanie w 1999 r. kwoty 54.000 zł przez Annę S. tytułem zaliczki na zakup nieruchomości skarżąca pokryła m.in. z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w 1997 r. Nawet sama skarga przyznaje, że skarżąca dochód ze sprzedaży mieszkania wydatkowała na zadatek w 1999 r. Brak było podstaw do zakwestionowania oceny dowodów dokonanych przez organ w zakresie odmówienia wiarygodności i mocy dowodowej w kwestii pożyczki udzielonej - według skargi - skarżącej przez Michała Ć. Uwypuklanie przez skargę jednego elementu dokonanej przez organy swobodnej oceny, a mianowicie rodzaju czcionki - różnej, przy sporządzaniu umowy pożyczki i umowy przewłaszczenia samochodu jest o tyle chybione, że nie uwzględnia pozostałych elementów dokonanej oceny, które wskazywały, że organ nie dopuścił się przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi - stosownie do art. 78 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602/ w razie przeniesienia na inną osobę własności pojazdu zarejestrowanego właściciel pojazdu był obowiązany zawiadomić, w terminie nieprzekraczającym 30 dni, starostę. Brak było również - w ocenie Sądu - podstaw do kwestionowania dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci oświadczenia świadka Stefana K. oraz pokwitowania zwrotu pożyczki przez Krystiana K. Bez potrzeby powtarzania argumentów przytoczonych przez organ, Sąd stwierdził, że dokonana ocena była pełna, przekonująca, uwzględniała zasady doświadczenia życiowego i logiki. Sama skarżąca przyznała, że nie były to niezbite dowody, ale prawdopodobne. Dokonując oceny wykazywanej przez skarżącą pożyczki udzielonej Krystianowi K., a następnie zwrotu przedmiotu pożyczki, organ odniósł się również do wcześniejszych twierdzeń skarżącej, co do braku zaufania do deponowania oszczędności w bankach i rozważył tę kwestię, również z uwzględnieniem stanu majątkowego Krystiana K. Sama skarżąca w skardze twierdziła, że w przypadku oświadczenia Stefana K. organ odwoławczy nie nadał mocy dowodowej temu dokumentowi tylko "w wyniku własnej, swobodnej interpretacji". Jeżeli sama strona skarżąca - w skardze sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika - przypisała ocenie tego dowodu walor swobodnej interpretacji, to brak było podstaw do kwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ w tym zakresie i dokonanych, wskutek tej oceny, ustaleń faktycznych. Nie budziły również wątpliwości, co do zastosowania zasad postępowania dowodowego, ustalenia dotyczące kwestii uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne Anny S. Organ w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem informacji z ZUS i ustroju małżeńskiego Anny S. i Jana S. oraz oświadczenia Jana S. o wydatkach w 2001 r., wykazał, iż wydatki na wskazany cel były wydatkami ponoszonymi przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi ocena dowodów dokonana przez organ nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów i jako taka pozostaje pod ochroną tej zasady. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również zasady zupełności postępowania dowodowego, gdyż zebrane i ocenione dowody były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie skarga suponuje, że organy poprzestały, na ocenie przedłożonych przez skarżącą, dokumentów, a nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania w charakterze świadków Stefana K. i Krystiana K., ale zauważyć należy, że dokonanie oceny przedłożonych dokumentów było wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od tego Sąd podkreślił, że trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w swojej decyzji z dnia 29 kwietnia 2004 r. zauważył, że okoliczność, iż Stefan K. widział i przeliczał pieniądze Anny S. był bez znaczenia dla oceny, czy te walory znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach czy też pochodziły ze źródeł nieujawnionych /karta 13 decyzji/. Organ odwoławczy podtrzymał tę ocenę. Wbrew zarzutom skargi nie dokonano takiej oceny dowodów, że wszelkie niejasności tłumaczono na niekorzyść skarżącej, ale usunięto te niejasności wskutek dokonanej oceny dowodów. Dokonanie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dokonanie - w ocenie subiektywnej oceny skarżącej - nietrafnych ustaleń, nie prowadziło do wniosku, że wątpliwości tłumaczono na niekorzyść skarżącej. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji. Organ I instancji natomiast, w ponownym rozstrzygnięciu sprawy, wykonał wytyczne zawarte w decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 7 kwietnia 2003 r. (...). Do takiego stwierdzenia upoważniało porównanie uzasadnienia ostatnio wymienionej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., z dnia 29 kwietnia 2004 r. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Anna S. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wyrokowi zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwe jego zastosowanie, 2/ naruszenie zasad postępowania podatkowego, a to art. 180 par. 2, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie czynności i ustaleń organów skarbowych za prawidłowe, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych. W uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, wykonujący zawód radcy prawnego, wskazał co następuje: Słusznie WSA stwierdził, że w sytuacji zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik winien wykazać, iż był w posiadaniu środków finansowych pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł, środków zwolnionych od podatku lub ze źródeł niepodlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równie trafnie WSA zauważył, że w sytuacji, kiedy podatnik nawet uprawdopodobni fakt posiadania środków finansowych, to mamy do czynienia z przerzuceniem ciężaru dowodu na organ skarbowy, który zgodnie z zasadami postępowania dowodowego określonymi w Ordynacji podatkowej, winien obalić w całości, bez cienia wątpliwości uprawdopodobnione twierdzenia podatnika. Obalając takie twierdzenia organ podatkowy nie może wykroczyć poza granice swobodnej oceny dowodów, a w szczególności nie może dokonywać jej w sposób dowolny, bowiem stanowi to rażące nadużycie prawa i wykorzystania władczej pozycji organu skarbowego. Przedstawione powyżej zasady zostały przez organy skarbowe obu instancji naruszone i zostało to następnie usankcjonowane przez WSA. Dalej autor przedstawił wydatki i przychody uzyskane przez skarżącą w roku podatkowym z uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży mieszkania uzyskanego w 1999 r. wywodząc, iż w 2001 r. podatniczka dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami. Wskazał, iż zgodnie z twierdzeniem WSA odnośnie faktu, iż WSA nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, to jednak z mocy prawa jest zobowiązany do rozpatrzenia zasadności postępowania organów skarbowych dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie zasadności dokonanych ustaleń faktycznych w świetle zapisów art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Istota sądownictwa administracyjnego polega na ocenie czy organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującym prawem. W przedmiotowej sprawie ocena wykonana przez WSA była błędna i nie zasługiwała na utrzymanie. Stosownie do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA, wyjaśnienia podatnika, czyli w tym przypadku skarżącej, powinny stanowić dowód w niniejszym postępowaniu, jednak organy skarbowe i WSA pominęły tę kwestię. Nawet, jeżeli zauważył to dopiero WSA w uzasadnieniu wyroku to i tak nie powinno to zakończyć się skutkami dla skarżącej. Organ podatkowy zdecydowanie przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, wykonując szereg czynności, które i tak potwierdzają to przekroczenie np.: umowa pożyczki, umowa przewłaszczenia. WSA nie dokonuje własnej oceny zgromadzonych dowodów, ale zobowiązany jest dokonać oceny wykonanej przez organy skarbowe. WSA tę czynność wykonał, ale wykonał to w sposób przekraczający zakres umocowania i wbrew przepisom ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie zarzucała Sądowi i organom podatkowym błędnej wykładni art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale złe jego zastosowanie przez przerzucenie na skarżącą całości postępowania dowodowego i związanych z nim ciężarów. W sposób ewidentny zostało wykazane, iż to organ skarbowy winien udowodnić skarżącej fakt posiadania środków z nieujawnionymi źródeł dochodów, zgodnie z przedstawionymi na zarzut organów skarbowych argumentami, a tego nie dokonał. WSA nie wgłębił się wbrew własnym twierdzeniom w poprawność oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, lecz sugerował się wyliczeniami organów podatkowych, pomimo iż były błędne. Nieprawdopodobnością było również stanowisko WSA w kwestii przyznania racji organom podatkowym, że skarżąca uiszczała składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, gdyż jak zeznała czynił to z własnych środków jej mąż, co on sam również potwierdził oddzielnym oświadczeniem. Istniejący między nimi ustrój małżeński nie wykluczał takiej możliwości, jeśli mąż dysponował własnymi środkami, co okazało się w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu skarbowemu. Powodem jednak nieuznania oświadczenia męża skarżącej, był fakt zbyt późnego wypowiedzenia się przez niego w tej sprawie. W rzeczywistości wypowiedział się wówczas, gdy o tę sprawę był przez Urząd Skarbowy w J. zapytany, jeszcze w trakcie prowadzenia postępowania. Nawet sam WSA zauważa, że jeśli dowód pojawia się w późniejszej fazie postępowania podatkowego, a organ odmawia dania mocy dowodowej takiemu dowodowi, to taka ocena nie pozostawałaby pod ochroną swobodnej oceny dowodów. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Anny S. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była /i jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 par. 1 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ stanowił, iż Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania (...), a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów (...). Z zestawienia przytoczonych przepisów jednoznacznie wynikało, że NSA nie orzeka bezpośrednio o zgodności z prawem aktów administracyjnych podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej - tu decyzji o wymiarze podatku. Zatem skarga kasacyjna winna być skierowana "przeciwko" orzeczeniu Sądu I instancji, a nie przeciwko decyzji, która była przez ten Sąd oceniana pod względem zgodności z prawem, legalności. Skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszeniu /przez wsa/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../, - naruszeniu /przez wsa/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ /podkr. NSA/ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../. Z kolei art. 176 stanowił, iż skarga kasacyjna miała czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na opisane wymagania, jakie winna spełniać skarga kasacyjna wprowadzony został obowiązek korzystania - przy jej sporządzaniu - z fachowej pomocy prawnej /art. 175 Prawa o postępowaniu.../. Autor skargi zarzucając naruszenie prawa materialnego miał obowiązek wskazania konkretnego przepisu /przepisów/ naruszonych przez WSA przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonego aktu /decyzji/, wyjaśnienia czy polegało ono na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu /przepisów/ i wskazania jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie /subsumcja/ prawa. Zarzucając naruszenie prawa procesowego należało wskazać ten /te/ spośród przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, który zdaniem skarżącego został przez Sąd naruszony i wywieść, że gdyby naruszenie /naruszenia/ nie miało miejsca wyrok Sądu I instancji byłby - co do istoty - odmienny od skarżonego. Skarga kasacyjna Anny S., jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie postawionych w niej zarzutów, dalece opisanym wymaganiom nie odpowiadała. Zawarte w niej zarzuty natury procesowej nie odnosiły się do przedmiotu zaskarżenia, którym był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 376/04. Postępowanie sądowoadministracyjne regulowała powoływana kilkakrotnie wyżej ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To naruszenie przez WSA jej postanowień i to naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogło być podstawą zarzutu skargi wskazanego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie autor skargi wskazał na naruszenie "zasad postępowania podatkowego", a to art. 180 par. 2, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasady postępowania podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulowały to właśnie postępowanie - prowadzone przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowoadministracyjne, w którym - nawet jeśli dotyczyło spraw podatkowych - nie miały bezpośredniego zastosowania. W skardze nie tylko nie powiązano uchybień procesowych popełnionych, zdaniem jej autora, przez organy podatkowe z przepisami procesowymi, które - na skutek "niedostrzeżenia" błędów procesowych tych organów - mógłby hipotetycznie naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ale całe jej obszerne uzasadnienie poświęcone zostało polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez te organy. Z powodów przedstawionych wyżej uniemożliwiło to Sądowi merytoryczną ocenę tej części skarżonego wyroku, która odnosiła się do ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących relacji między środkami finansowymi wydatkowanymi przez skarżącą w 2001 r., a takimi środkami zgromadzonymi i posiadanymi przez nią w tym roku. Skoro nie została skutecznie podważona ocena stanu faktycznego co do tego, że wydatki przekroczyły posiadane środki to nie można było mówić o niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Skoro wydatki przekroczyły mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /art. 20 ust. 3 ustawy/ różnica stanowiła, podlegający opodatkowaniu przychód "z innych" źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy/. Mocą art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej; z urzędu brał pod uwagę jedynie nieważność postępowania /sądowoadministracyjnego/. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności, spośród wskazanych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu... nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.