I SA/Gd 2643/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 października 2002 Nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5082 (pięć tysięcy osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. nakazuje zwrócić stronie skarżącej kwotę 1446,90 (tysiąc czterysta czterdzieści sześć 90/100) złotych tytułem nadpłaconego wpisu 4. określa, że decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25 lipca 2002 r. określił spółce z o.o. A należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 267.763,00 z( (z zastrzeżeniem dopełnienia warunku określonego w art. 18 a ust. 8 pkt 4 i ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaległość podatkową w kwocie 77.910,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 68.533,00 zt. U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli, w wyniku której stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając w ich ciężar kwoty wynagrodzenia wypłaconego na rzecz udziałowca (dyrektora spółki) A. Z. nie będącego pracownikiem spółki w wysokości 88.572,00 zł, wartość narzutów od tego wynagrodzenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zwrot kosztów podróży służbowych i ryczałtów w jazdach lokalnych wypłacone dyrektorowi spółki, a także kwoty wynagrodzenia dyrektora spółki za udział w zarządzie spółki. Zdaniem organu podatkowego nie doszło bowiem do skutecznego zawarcia umowy o pracę z A. Z. będącym zarazem jej jedynym udziałowcem (od dnia 30 grudnia 1996 r.), a w konsekwencji wypłacone wynagrodzenie, składki ZUS oraz zwrot kosztów podróży nie mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Jeśli chodzi o wy nagrodzenie wypłacane A. Z. z tyłu udziału w zarządzie spółki, organ podatkowy stwierdził, iż uchwała dotycząca przyznania tego wynagrodzenia została podjęta z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 507), a zatem wypłacone wynagrodzenie nie może być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - decyzja ta została bowiem wydana wskutek uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) oraz art. 121 § ł ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przerzucenie na podatnika błędów popełnionych przez organ podatkowy, a także naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 11 ust. 2 pkt 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania d< organów podatkowych i rozszerzenie zakresu kontroli o badanie prawidłowości rozliczeni; podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. nie ujętego w planie kontroli. Odnosząc się do kwestii merytorycznych spotka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 203 i art. 235 Kodeksu handlowego w związku z art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Dz. I . z 1998 r. Nr 21, poz. 94) poprzez niesłuszne zakwestionowanie stosowania tych norm do spółek jednoosobowych i w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości udzielonego uchwalą wspólników pełnomocnictwa i czynności zdziałanych przez tego pełnomocnika, jak również art. 15 ust, 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowca spółki. Izba Skarbowa po rozpoznaniu złożonego odwołania uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i obniżyła spółce A podatkową do kwoty 74.099.00 zł oraz odsetki za zwłokę do kwoty 65.180.70 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych regulują przepisy art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Ponieważ umowa o pracę z dnia 1 sierpnia 1992 r. została zawarta z A. Z. przez wspólników spółki M. i D. M. zaś wspólnicy ci nie zostali umocowani przez zgromadzenie wspólników1 do zawarcia umowy z członkiem zarządu (A. Z. od 23 października 1989 r. pełnił funkcję dyrektora zarządu spółki), w świetle art. 203 Kodeksu handlowego spółka nie była należycie reprezentowana przy zawieraniu tej umowy. Naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego skutkowało nieważnością czynności prawnej, a konsekwencji czynność taka w ocenie organu odwoławczego nie mogła wywołać skutku w sferze prawa podatkowego, co oznacza, że wydatki wynikające z bezskutecznej umowy o pracę nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nawet gdyby założyć, że umowa z dnia 1 sierpnia 1992 r. była prawnie skuteczna (przyjmując iż wspólnicy ją zawierający byli umocowani do zawarcia tej umowy) to A. Z. w grudniu 1996 r. objął 100% udziałów w spółce. Zmiany własnościowe spowodowały, że podstawowy element stosunku pracy jakim jest podporządkowanie pracodawcy w procesie świadczenia pracy, nie mógł być od I stycznia 1997 r. zachowany. Powyższe w ocenie organu odwoławczego spowodowało, że zawarta umowa o prace przestała wywoływać określone nią skutki prawne, nastąpiło bowiem jej wygaśnięcie. Przy czym w ocenie organu odwoławczego stanu tego nie mogły zmienić podjęte przez zgromadzenie wspólników w osobie A. Z. działania polegające na powołaniu uchwałą z dnia 4 stycznia 1997 r. pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu oraz podjęciu w dniu 30 września 1997 uchwały dot. zatrudnienia A. Z. na stanowisku Dyrektora Generalnego, co w konsekwencji skutkowało wypowiedzeniem umowy o pracę z 1992 r. w części dot. warunków pracy i płacy oraz zaproponowaniu zatrudnienia na stanowisku Dyrektora Generalnego ds. ogólnego nadzoru. Jak podkreślił organ odwoławczy w doktrynie i orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o. o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, iż ustanowienie pełnomocnika nastąpiło z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, bowiem jedyny wspólnik spółki nie wstrzymał się od głosowania nad tą uchwałą. Podobnie uchwała nr 2 z dnia 30 września 1997 r. dotycząca przyznania wynagrodzenia za udział w zarządzie została podjęta z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego. Skoro umowa o pracę zawarta z A. Z. oraz uchwała dotycząca przyznania wynagrodzenia za udział w zarządzie stały się bezskuteczne, to w ocenie Izby Skarbowej nie istnieją dowody, które mogłyby stanowić podstawę wykazania spornych kosztów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji nie istnieją również podstawy do uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodu. Izba Skarbowa uznała natomiast za koszt dla celów podatkowych zwrot wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu udziałowca do celów służbowych, do wysokości nie przekraczającej limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej do zwrotu kosztów z tytułu wykorzystywania przez spółkę prywatnego samochodu udziałowca nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz zasada ogólna wynikająca z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy - nie są to bowiem wydatki jednostronne. Izba Skarbowa rozpatrując wniesione odwołanie nie dopatrzyła się także naruszenia przepisów proceduralnych, czemu dała wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, bądź o uchylenie tych decyzji. Przy czym zostały powtórzone zarzuty odwołania. Dodatkowo spółka zarzuciła naruszenie art. 40 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo wstrzymania postanowieniem NSA z dnia 8 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd wykonania decyzji Izby Skarbowej uchylającej decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz naruszenie innych przepisów postępowania poprzez udzielenie organowi pierwszej instancji błędnych wskazówek wykraczających poza przedmiotowy zakres postępowania. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa wyjaśniła, iż postanowienie Sądu dotyczyło decyzji Izby w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, zaś zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie tego podatku za rok 1999. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów' ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na podzielenie. Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą zatem j est, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy - przepis ten określa bowiem wydatki, które zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. I tak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1720/04 wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, iż do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami z kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające tylko ustalenie, ze udziałowiec ten nie był pracownikiem albowiem wiążącą go ze spółką umowa o pracę była nieważna. Do skutecznego ich wyłączenia może dojść tylko wówczas gdy zostanie stwierdzone i ustalone, ze wydatki te miały również jednostronny charakter. Przy czym pojęcie jednostronnego świadczenia nie zostało zdefiniowane. Przyjąć więc należy, ze jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Aby uznać świadczenie za jednostronne przysporzenie majątkowe występować powinno wyłącznie na rzecz udziałowca. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia, że zawarta z jedynym udziałowcem spółki umowa o pracę była nieważna. Z uwagi na nieważność umowy o pracę mogło dojść do zwrotu świadczeń jako nienależnych. Nienależność świadczenia w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie oznacza jednak, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia. To zaś oznacza, że wykonywanie przez udziałowca czynności faktycznych na rzecz spółki pozbawia tego wynagrodzenia cechy jednostronności. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem ustalenie czy A. Z. wykonywał na rzecz spółki czynności faktyczne, które stanowić mogły ekwiwalent za otrzymane wynagrodzenie, a także czy czynności te miały jakikolwiek wpływ na osiągnięty przez spółkę przychód.. Dopiero ustalenie, że A. Z. takich czynności nie wykonywał pozwoli stwierdzić, że wypłacone świadczenia mają charakter jednostronny, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu spółki. Powyższe przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej v naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zauważyć należy, iż na aprobatę zasługuje stanowisko Izby Skarbowej w kwestii uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych ze zwrotem kosztów używania samochodu udziałowca w podróżach służbowych. Trafnie bowiem Izba Skarbowa wywiodła, iż wydatki te nie mają charakteru jednostronnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych wskazanych w skardze, a w szczególności art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanie decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z jednoczesnym wskazaniem konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie innego roku podatkowego w żaden sposób nie może być rozumiane jako naruszenie zakazu reformationis in peius. Zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej dotyczy wyłącznie ograniczenia prawa organu odwoławczego do określenia w wyższej wysokości należności przypadających od podatnika. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy. Postanowienie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego wpisu wydano w oparciu o przepis art. 225 tej ustawy.