III SA/Wa 1956/05

W dniu 22.02.2007r.NSA w sprawie IFSK 48/06 uchylił zaskarżone postanowienie. P O S T A N O W I E N I E Dnia 25 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie : pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie prawa odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup etyliny do motocykla odrzuca skargę. Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem uzupełnionym dnia [...] lutego 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług , a w szczególności art.86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 zwana dalej ustawą o VAT ) co do możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa(etylin) do motocykla. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] Naczelnik wyżej wymienionego urzędu skarbowego uznał stanowisko strony w przedstawionej we wniosku sprawie za nieprawidłowe. Zażalenie wniesione na powyższe postanowienie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W, który decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa materialnego tj.art.86 ust.3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie przepisów prawa wspólnotowego podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentacje prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając ją za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Art. 58 § 1 ustawy p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania własnej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z powołanym wyżej przepisem – zobligowany jest odrzucić skargę kiedy nie spełnia ona wymogów formalnych. W niniejszej sprawie skarga została wniesiona z naruszeniem art.52 p.p.s.a., który stanowi, iż. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, sekwencję pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w których podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14 a – 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 ww. ustawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 14 b § 1 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z § 5 ww. przepisu ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 ww. przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Należy wskazać, iż użycie przez ustawodawcę terminu organ odwoławczy nie wskazuje jednoznacznie, iż w sprawie interpretacji prawa podatkowego strona może złożyć zażalenie skutkujące wszczęciem postępowania odwoławczego w oparciu o przepisy IV działu Ordynacji podatkowej w tym art. 239 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do terminologii użytej w przepisach Ordynacji podatkowej na podstawie, których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny tj. przepisów Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Stosownie do poglądów prof. Zbigniewa Kmieciaka zawartych w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. Sygn. akt I SA/Bd 276/05 zażalenie (o którym mówi przepis art. 14 a § 4 in fine) to jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierające takie żądanie nie można było nazwać wprost wnioskiem ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w procesowej formie postanowienia poglądu. Organ działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005 r.). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem stosownie do treści ww. art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać jedno z wymienionych w tym przepisie rozstrzygnięć, jeżeli uznał że zostały spełnione wymienione w nim przesłanki. W sytuacji kiedy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego było zgodne ze stanowiskiem organu wyższego stopnia, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia. Nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art.233 ord. pod. Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją wydaną w I instancji od której, przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 ord.pod. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. – stanowi podstawę do odrzucenia skargi. Wprawdzie błędne pouczenie decyzji zgodnie z art.214 ord .pod. nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale też nie może stawiać tej strony w pozycji uprzywilejowanej, naruszającej ustalone prawem zasady postępowania. Błędne pouczenie natomiast będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jeśli skarżący zechce z tej możliwości skorzystać. Wobec tego w terminie siedmiu dni od dnia powzięcia wiadomości o odrzuceniu skargi przez Sąd ( art.162 § 2 ord. pod.), skarżący może zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy bowiem będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.