III SA/Wa 2125/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu [...] października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia r. Nr [...] w przedmiocie : udzielenia pisemnej informacji co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrzuca skargę Skarżący pismem z dnia [...] marca 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności nieściągalnych, w szczególności art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 20 i 21, art.23 ust.2 pkt 1 oraz art.23 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z póżn. zm zwaną dalej u. p. d. o. f.) Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] Naczelnik wyżej wymienionego urzędu skarbowego uznał stanowisko strony w przedstawionej we wniosku sprawie za nieprawidłowe. Zażalenie wniesione na powyższe postanowienie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] odmówił jak stwierdzono w osnowie decyzji - zmiany lub uchylenia postanowienia I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa materialnego : - art.23 ust.1 pkt 20 i 21 oraz art.23 ust.2 i 3u.p.d.o.f. - art.2 ,7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanego w mocy postanowienia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Zwaną dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tego względu Sąd w pierwszej kolejności bada czy wniesiona skarga spełnia wymogi formalne, określone w przepisach od art. 50 do art. 57. Skarga w tej sprawie została złożona na podstawie art. 54 p.p.s.a. zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Podstawą prawną wydanej decyzji jest art. 14b § 5, a poprzedzającego ją postanowienia – art. 14a § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 84 ze zmianami zwana dalej ord.pod.), w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. Nakazują one organowi administracji publicznej udzielenia na wniosek podatnika, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej odpowiedzi co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 14a § 3 ord. pod. interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a stosownie do § 4 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył zażalenie na podstawie przepisu art. 14b § 5 Ordynacji. Przepis ten stanowi : "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację w dwóch przypadkach: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Wskazane więc zostały przez ustawę dwa tryby postępowania. Pierwszy uruchamiany na skutek zażalenia, drugi mający charakter postępowania nadzorczego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, iż decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Stosownie do poglądów prof. Zbigniewa Kmieciaka zawartych w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. Sygn. akt I SA/Bd 276/05 zażalenie (o którym mówi przepis art. 14 a § 4 in fine) to jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierające takie żądanie nie można było nazwać wprost wnioskiem ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w procesowej formie postanowienia poglądu. Organ działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia i czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5 upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005 r.). Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, sekwencję pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w których podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W ocenie Sądu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 ord.pod. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. – stanowi więc podstawę do odrzucenia skargi. Wprawdzie błędne pouczenie decyzji zgodnie z art.214 ord .pod. nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale też nie może stawiać tej strony w pozycji uprzywilejowanej naruszającej ustalone prawem zasady postępowania. Błędne pouczenie natomiast będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jeśli skarżący zechce z tej możliwości skorzystać. Wobec tego w terminie siedmiu dni od dnia powzięcia wiadomości o odrzuceniu skargi przez Sąd ( art.162 § 2 ord. pod.), skarżący może zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy bowiem będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.