I SA/Wr 1667/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: Spółki z o. o. A z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt.I nie podlegają wykonaniu. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] Nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadzili w Spółce z o. o. A z siedzibą w Ś. przy ul. N. 14[...] (zwanej dalej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Protokół z kontroli został podpisany w dniu [...]Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w Ś. na podstawie art.165§1 i §2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zawiadomił Spółkę o przesunięciu terminu załatwienia sprawy do dnia [...] a postanowieniem z dnia [...]. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do [...]. Akta podatkowe dotyczące toczącego się postępowania podatkowego wobec Spółki zostały przekazane Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W. (w aktach brak dokładnej daty przekazania – karta [...] akt stanowi zestawienie przekazanych dokumentów). W dniu [...]Naczelnik D. Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę (postanowienie [...]), że postępowanie podatkowe zostanie zakończone do dnia [...] a pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o przesłanie wydruków deklaracji CIT-2 składanych przez Spółkę w 2001 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...]Naczelnik D. Urzędu Skarbowego ustalił Spółce łączne zaniżenie przychodów na kwotę [...] zł, na które wpływ miało m.in. * Zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnego używana lokalu przy ul. N. w Ś.. * Zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnej współpracy przy świadczeniu usług księgowych przez byłą księgową. * Zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł. na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będącą wartością przedawnionych zobowiązań z tytułu odsetek od umów pożyczek zawartych przez Spółkę i H. P. A.. W umowach zastrzeżono, że pożyczki będą oprocentowane 7% rocznie, z tym że odsetki będą płatne raz w roku odpowiednio do wykorzystanej kwoty, w ramach czynności obrachunkowych kończących rok. W umowie zaznaczono również możliwość spłaty bez naliczania odsetek przypadających wcześniej do zapłaty. Organ podatkowy wyliczył wysokość należnych odsetek uwzględniając dzień wypłaty kwoty pożyczki, ilość dni roku 1998 korzystania z pożyczki oraz przyjmując za pierwszy wynikający z umów pożyczek termin płatności odsetek [...]. W decyzji ustalone zostało również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. W odwołaniu od decyzji Podatnik wniósł zastrzeżenia odnośnie ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnej współpracy przy świadczeniu usług księgowych z U.K. Strona odwołała się również od ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowiących odsetki od umów pożyczek. Zdaniem strony organ podatkowy nie wziął pod uwagę postanowień umowy co do możliwości spłaty pożyczki bez naliczania odsetek przypadających wcześniej do zapłaty. Postanowienia umowy, zdaniem Podatnika, należy rozpatrywać w ten sposób, że Spółka winna w każdym roku naliczać i wypłacać odsetki od pożyczki, jeżeli będzie posiadała stosowne środki. Skoro umowa zawiera możliwość spłaty pożyczki bez naliczania odsetek , to oznacza że nie ma innego ostatecznego terminu wypłaty odsetek jak termin spłaty pożyczki. Zdaniem strony organ podatkowy bezpodstawnie przyjął jako dzień obowiązku wypłaty pierwszych odsetek za rok 1998 [...]. Strona uważała, że roszczenie pożyczkodawcy nie będącego przedsiębiorcą przeciwko jednostce gospodarczej, jako nie związane z działalnością gospodarczą podlega 10 letniemu przedawnieniu. Organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zwiększenia naliczania dodatkowego przychodu do opodatkowania z tytułu współpracy w prowadzeniu księgowości U. K. oraz ustalenia związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej część opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106 z 1993 r. poz 482 z późn. zm), że przychodami są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również zaciągniętych pożyczek. Z zawartej umowy pożyczki z H. P. A. wynika zaś, że strony ustaliły wielkość i termin należnych odsetek z tytułu pożyczki. Ponieważ co wynika z dokumentów i zapisów księgowych, Podatnik nie dokonywał zapłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych w roku 1998 r., to słusznie w roku 2001 organ I instancji dopatrzył się przedawnienia zobowiązania, jakim jest zobowiązanie Podatnika do zapłaty odsetek od tych pożyczek. Zgodnie bowiem z art. 118 K. c. termin przedawnienia dla roszczeń o świadczenia okresowe wynosi 3 lata. Roszczenie o odsetki ulega przedawnieniu w terminie przewidzianym dla roszczeń okresowych, niezależnie od długu głównego, a więc po 3 latach. Zgodnie natomiast z art. 120 § l k.c. bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Zgodnie z zawartymi umowami roszczenie o odsetki staje się wymagalne na koniec każdego roku obrachunkowego. Ponieważ w przypadku Spółki A rok obrachunkowy pokrywa się z kalendarzowym, dniem wymagalności odsetek będzie dzień [...]r. Należność od odsetek od pożyczek za rok 1998 ulega przedawnieniu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 118 K. c. w dniu [...]. Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji wartość przychodu w kwocie [...] zł ustalona przez organ pierwszej instancji winna zwiększać przychody Podatnika. W złożonej skardze Podatnik nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi przedawnienia odsetek od udzielonej Spółce pożyczki przez wspólnika. Sporne stało się stwierdzenie organu wydającego decyzję, że roszczenie o odsetki staje się wymagalne na koniec każdego roku obrachunkowego, tj. dniem wymagalności odsetek będzie dzień [...]. Interpretacja treści umowy pożyczki dokonana przez organ podatkowy i przyjęcie jako datę wymagalności odsetek dzień [...], narusza treść art. 45 ust. l, art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te określają 3 miesięczny termin prac obrachunkowych do zamknięcia ksiąg oraz termin sporządzenia wstępnej deklaracji podatkowej za rok podatkowy. Strona wskazuje również na brzmienie art. 123 § l pkt. 2 k.c. zgodnie z którym bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie nie przysługuje. Zdaniem Podatnika wymóg tego przepisu spełniaj ą następujące fakty: - sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki z o. o. A za okres od [...] do [...] poprzez stwierdzenie, że "w okresie organizacji Spółki powstały znaczne koszty, które spowodowały przekroczenie przychodów,..., zobowiązania wobec wspólnika na obecnym etapie nie będą oczywiście przez niego egzekwowane". - zatwierdzenie uchwałą wspólników nr 2 sprawozdania Zarządu Skarżący zauważa również, że organy podatkowe stosują nietrafne podstawy prawne, tj. art. 12 ust l pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za powołanym pismem Ministerstwa Finansów z dnia 29.08.1997 r. Podatnik cytuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. -art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz l ustawy oraz art. 16 ust. l pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. l pkt 11, które zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie winny stosować organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji – art.145§1 pkt 2 w/w ustawy procesowej. Do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz, 60). Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzione w skardze. Na mocy art.134§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, zachodzi podstawa do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dniu [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...]zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. W myśl art. 247 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest fakt jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości. Ustawodawca poprzez treść art. 15 przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, nałożył na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż właściwość jest jedną z przesłanek wyznaczających zdolność prawną organów podatkowych do prowadzenia spraw unormowanych przepisami podatkowymi, przy czym właściwość miejscowa to uprawnienie do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 111-112). Zgodnie z art. 17 § l omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tejże ustawy. W sprawach podatku dochodowego od osób prawnych zagadnienie właściwości organów podatkowych w 2003 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 240, poz.2069 ze zm.). Zgodnie z §2 w/w rozporządzenia w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby podatnika. W §10 ust.1 pkt 2 tegoż aktu prawnego uregulowano właściwość organu w sytuacji zmiany w danym roku podatkowym adresu siedziby podatnika. Obszar funkcjonowania organów podatkowych w latach 1999-2003 określały szczegółowo dwa rozporządzenia Ministra Finansów : z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz.U. Nr 153, poz.996 ze zm.) – obowiązujące do końca 2002 r. oraz z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 237, poz.20020. W załącznikach nr l poz. 19 do powyższych rozporządzeń stwierdza się, iż Urząd Skarbowy w Ś. obejmuje swoim zasięgiem terytorialnym powiat ś., w tym miasta Ś., Ś. oraz gminy :D., J. Ś., M., S., Ś. i Ż.. Z dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy oraz cytowanych wyżej przepisów należy wnosić, iż w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w dniu [...]właściwym miejscowo organem podatkowym – był Urząd Skarbowy w Ś. Po nowelizacji Ordynacji podatkowej począwszy od 1 września 2003 r. (na mocy art.20 pkt 1 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw...- Dz.U. z 2003 r., Nr 137, poz.1302) właściwym do jego kontynuowania był nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Zgodnie z regulacją art.18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (przepis ten konstytuuje zasadę "trwałości właściwości" organu podatkowego w trakcie toczącego się postępowania).Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego wszczętego przez właściwy organ podatkowy (Urząd Skarbowy w Ś.) nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości – tym zdarzeniem było utworzenie począwszy od [...] tzw. dużych urzędów skarbowych, które objęły swoją właściwością niektóre kategorie podatników wymienione w art.9a-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1996 r., Nr 106, poz.489 ze zm.). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania unormowania przejściowe zawarte w art. 31 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie bowiem do treści tegoż przepisu, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. W świetle regulacji art.40 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych wchodzi ona w życie z dniem 1 września 2003 r. Zastosowanie do tej regulacji zarówno wykładni językowej prawa, jak też wewnętrznej systemowej jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca mówiąc o przejęciu "...postępowań w sprawach wszczętych i niezakończonych,.," przez "...organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy.,," wskazuje wyłącznie na naczelników urzędów celnych, a nie na tzw. duże urzędy skarbowe. Właśnie te organy, tj. naczelnicy urzędów celnych, od l września 2003r. stosownie do zapisów art. 11, art. 11 c-h ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.) zostały ustanowione organami podatkowymi w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz na mocy art.34a tej ustawy w zakresie podatku akcyzowego. Począwszy od 1 września 2003 r. nie nastąpiły natomiast żadne zmiany w zakresie właściwości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Reguła intertemporalna wyrażona w art.31 ust.3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw jako wyjątek od zasady ogólnej z art.18b Ordynacji podatkowej musi być interpretowana ściśle (niedopuszczalne w świetle art.15 w związku z art.120 Ordynacji podatkowej jest "domniemanie właściwości" organu do rozstrzygnięcia sprawy). Ustawodawca w powoływanym art.31 ust.3 uregulował właściwość organów w związku z ustanowieniem w dniu 1 września 2003 r. organów celnych organami podatkowymi i nie można przypisać tej regulacji charakteru uniwersalnego tzn. odnoszącego się do wszystkich stanów przyszłych. Odmienna wykładnia prowadziłaby w efekcie do zmiany właściwości organów podatkowych we wszystkich postępowaniach wszczętych przed 1 września 2003 r. w trakcie których po tej dacie doszłoby do zmiany adresu siedziby podatnika (w przypadku podatku od towarów i usług zmiany miejsca wykonywania działalności) w związku z czym właściwym miejscowo byłby inny urząd skarbowy. Możliwość zaistnienia w obrocie prawnym tzw. dużych urzędów skarbowych, w tym Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., pojawiła się dopiero z dniem l stycznia 2004 r., tj. z datą określoną w art. 40 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dopiero rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 209, poz.2027) wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustaliło w zał. Nr 2 siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", w tym Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Podobne poglądy prezentowane są także w literaturze przedmiotu, odnoszącej się do funkcjonowania tzw. dużych i małych urzędów skarbowych (zob. K. Różycki, Właściwy ten organ, który wszczął kontrolę, artykuł opublikowany w: Dodatek do Rzeczpospolitej "Dobra Firma" z 3.03.2005 r., s. 9) jak również w orzecznictwie (wyrok WSA w B. z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 397/04 Reasumując Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie z naruszeniem przepisów o właściwości wydana została decyzja przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego będąca następstwem wszczętego przez Urząd Skarbowy w Ś. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W przedmiotowej sprawie jak wskazano powyżej zastosowanie znajduje art.18b Ordynacji podatkowej a nie art.31 ust.3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw. Zatem organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego tj. Urząd Skarbowy w Ś. (począwszy od 1 września Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.), a nie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego Skarbowy, pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie dotyczy. Tym samym Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w sposób nieuprawniony, powołał się na unormowania omawianych przepisów przejściowych, jako na podstawę rozstrzygnięcia w swojej decyzji z dnia [...]. W tej sytuacji zarówno powyższa decyzja, jak też utrzymująca ją w mocy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] - zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 15, art. 17 § l, art. 18b omawianej ustawy Ordynacja podatkową w związku z §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych Sąd na podstawie art. 145 § l pkt 2 przywoływanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.