I FSK 293/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Artur Mudrecki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej E. M. – "K." Zakład Pracy Chronionej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 442/04 w sprawie ze skargi E. M. – "K." Zakład Pracy Chronionej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz E. M. – "K." Zakład Pracy Chronionej w S. kwotę 3550 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 442/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. M. - "K." Zakład Pracy Chronionej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...], którą odmówiono dokonania całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. w wysokości 64.980 zł. Sąd zważył, że w części pierwszej skargi zawarto zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bo w dacie wydania tej decyzji przepis art. 14a ustawy o podatku VAT został już uchylony ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79). Sąd wskazał, że w sformułowaniu tego zarzutu brak jest konsekwencji skoro nie wymienia się decyzji pierwszoinstancyjnej, która również wydana została po dniu 1 stycznia 2004 r., a zatem winna być obarczona tą samą wadą co zaskarżona decyzja. Jeżeli stawia się taki zarzut, to nie można pominąć tego aspektu, że jest on (zarzut) w swej istocie działaniem na niekorzyść skarżącej. Skoro bowiem decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, to tym samym skarżącej - z tego powodu - nie przysługiwał zwrot podatku VAT, a zatem dalsze zarzuty skargi, w tym podniesione "z ostrożności procesowej", uznać się powinno za bezprzedmiotowe w omawianych jak dotąd okolicznościach. Sąd stwierdził, że ustawa z dnia 20 grudnia 2002 r. faktycznie w art. 5 uchyliła art. 14a ustawy o podatku VAT i w stosunku do tego przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Jednakże w przepisie art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. zawarto zastrzeżenie tego rodzaju, iż prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku VAT na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003 r. nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r. Problem tkwi zatem nie w tym kiedy wydano decyzję, jakby tego chciała skarżąca, ale w tym czy organ podatkowy mógł stosować przepisy o zwrocie podatku VAT. Sąd podniósł, że skoro przepis art. 16 zezwalał na zwrot podatku VAT za okresy miesięczne 2003 r., to rzeczą organu podatkowego było stosowanie przepisów z daty złożenia deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot podatku VAT niezależnie od tego, iż przepis art. 14a został uchylony i niezależnie od daty wydania decyzji, jeżeli tylko dotyczyła deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot podatku VAT za któryś z miesięcy 2003 r. Na poparcie tego stanowiska, zdaniem Sądu, przytoczyć można -wprawdzie odnoszące się do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT - zdanie drugie z tezy wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 tej treści, iż gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej argumenty pozwalają na stwierdzenie, iż zarzut o wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej uznać należy za bezpodstawny. Sąd zważył, że drugi zarzut skargi opiera się na założeniu, iż zmiana w stanie zaległości podatkowych wskutek wydania decyzji w tym zakresie ma zawsze odniesienie do stanu w tych zaległościach na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT według zasad określonych w ust. 2-6a. Natomiast przepis art. 14 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT miał także brzmienie, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Sąd wskazał, że przepis cyt. art. 14a ust. 7 pkt 2 nie wymagał wprost, by zaległość w podatkach określona została decyzją, gdyż decyzje ogólnie związane są z konstytutywnym lub deklaratoryjnym powstaniem zobowiązania podatkowego (decyzje określające lub ustalające), a nie ma decyzji "stwierdzających". Jeżeli zaś taka decyzja, spośród dwóch, została wydana, to jej moc obowiązywania trwa do czasu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. O istnieniu zaległości, jako istotnego warunku uzyskania zwrotu podatku VAT, przesądzała data złożenia wniosku (łącznie z deklaracją VAT-7). Oznacza to, że ocena czy występują u podatnika zaległości podatkowe określone istniejącą w obrocie decyzją następowała na dzień złożenia wniosku niezależnie od tego, co dalej działo się z zaległością podatkową. Sąd stwierdził, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 nie wymaga innych metod wykładni, bo treść jego jest jednoznaczna. Oznacza to, że Sąd zwolniony jest od dalszych rozważań w tym zakresie, albowiem nie jest związany z argumentami, które nie mogą być w ogóle wykorzystane w sprawie, a chodzi tu o dalsze postępowanie co do stanu zaległości podatkowej. W tym sformułowaniu mieści się również treść zaświadczenia, gdyż ocena zaległości nie dotyczyła okresu, w którym skarżąca składała roczne zeznanie podatkowe (na dzień 2 maja 2001 r.). Sąd zważył, iż niesporne w sprawie jest, że na dzień 25 września 2003 r. (data złożenia wniosku) wystąpiła u skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, której wysokość określono decyzją z dnia [...] i której nie wzruszona na dzień złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem odmowa zwrotu podatku VAT za sierpień 2003 r. wyrażona w zaskarżonej decyzji odpowiadała prawu. Skargą kasacyjną z dnia 10 marca 2005 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o: zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej G. z dnia [...], Nr [...] oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w I instancji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z załączonym spisem kosztów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 a ust.7 ustawy o podatku od towarów z usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 47 § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. istniała pomimo tego, że skarżąca w świetle obowiązujących przepisów dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku i pomimo uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez całkowite pominięcie przez Sąd I instancji wyrażonych w tych przepisach zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, 3) naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w postaci przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku zaległości podatkowych według stanu na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT oraz poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, w tym do przytaczanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 4) naruszenie przepisów art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu (zaświadczeniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku zaległości podatkowych) bez wskazania przez Sąd I instancji przyczyny na podstawie, której to nastąpiło - co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów stwierdzono, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, podobnie jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług, terminem płatności podatku jest termin, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Podniesiono, że bezsporne jest między stronami, iż skarżąca złożyła deklarację podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz, że uiściła w ustawowym terminie podatek. Obecnie bezspornym jest również, że dokonała prawidłowego samoobliczenia podatku i wpłacony przez nią podatek był prawidłowej wysokości (definitywnie przesądził o tym fakt ostatecznego uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], Nr [...] oraz protokół ponownej kontroli podatkowej z dnia [...], Nr [...]). Twierdzenia Sądu, jakoby fakt ten (tj. czy rzeczywiście istniała zaległość podatkowa pod pojęciem której zgodnie z ustawą rozumie się należny a niezapłacony podatek w terminie określonym w ustawie) nie miał znaczenia dla przyjęcia, czy w dacie składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. skarżąca posiadała zaległość podatkową, są nielogiczne i niespójne wewnętrznie. Stwierdzono, że o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym nie przesądza decyzja organu administracji a ustawa. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd stanął na bezpodstawnym stanowisku, iż "przepis cyt. art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga innych metod wykładni, bo treść jego jest jednoznaczna", tymczasem każdy zapis ustawowy wymaga wykładni, w szczególności zaś przedmioty zapis ustawy, która nie zawiera definicji takich pojęć jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe czy zaległość podatkowa, które to definicje wprowadzone zostały przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że z zaległością podatkową "nic się dalej nie działo", bowiem zaległość taka w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej nigdy nie istniała, podatnik bowiem prawidłowo naliczył i rozliczył się ze Skarbem Państwa z podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP stwierdził, że wykładnia przepisu art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług dokonana przez Sąd narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa, tym samym burzy także wszelkie zaufanie obywateli wobec Państwa i jego organów. Wszyscy obywatele, którzy rozliczyli się prawidłowo ze Skarbem Państwa z podatków winni mieć prawo skorzystania z ustawowego uprawienia do zwrotu podatku. W niniejszej sprawie pozbawiono obywatela nadziei, że w Państwie prawnym prawo jest równe dla wszystkich, gdyż obywatel podjął decyzje gospodarcze, poczynił nakłady finansowe oczekując zwrotu podatku VAT, a odmówiono mu zwrotu podatku z powodu "niewłaściwie przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że Sąd nie uwzględnił w ogóle zaświadczenia przedstawionego przez skarżącą, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., potwierdzającego, że według stanu na dzień składania wniosku o zwrot podatku VAT za sierpień 2003 r. nie posiadała ona zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podnoszonych przez stronę m.in. twierdzeń dotyczących rozumienia i wykładni art. 21 i nast. Ordynacji podatkowej oraz nie uzasadnił w sposób należyty swojego stanowiska. Wskazując na naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzono, że E. M. przedstawiła w postępowaniu wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zaświadczenie potwierdzające, że według stanu na dzień składania wniosku o zwrot podatku VAT za sierpień 2003 r. nie posiadała zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał dlaczego odmówił temu zaświadczeniu mocy dowodowej. Zgodnie art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 Kodeksu postępowania administracyjnego wydane zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, i dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Ewentualne sprzeczności w systemie prawnym powinny być tłumaczone na korzyść obywatela, a nie jak to uczynił Sąd w sposób pozbawiający obywatela jego uprawnień ustawowych i prowadzący do jego pokrzywdzenia pomimo tego, że przestrzegał przepisów prawa podatkowego i prawidłowo rozliczył się z podatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W piśmie procesowym strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę kasacyjną i podtrzymała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Trafnie zarzuca strona skarżąca naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w postaci przedstawionych przez stronę skarżącą zaświadczeń o braku zaległości podatkowych na dzień składania wniosków o zwrot podatku. Stronie skarżącej zarzucano istnienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym. Podatek dochodowy jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a decyzja określająca ten podatek ma charakter deklaratoryjny. Skoro więc z rzeczonego zaświadczenia wynika brak zaległości w tym podatku w dacie składania wniosków o zwrot podatku, to jest to okoliczność nieznana organowi podatkowemu w dacie składania wniosków, ale obiektywnie istniejąca. W rzeczywistości bowiem tej zaległości podatkowej nie było i okoliczność ta, jako nieznana organowi w dacie składania wniosków wypełnia hipotezę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie będąc związany granicami skargi – winien wziąć tą okoliczność pod uwagę i rozważyć ją zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro tego nie uczyniono, to naruszono art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej byłby skuteczny, gdyby był powiązany z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu tego Prawa jako naruszonego nie uwzględnieniem dokumentu urzędowego to Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać tego zarzutu procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego. Skoro stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest podważony i dopiero będzie musiał być ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, przedwczesne jest wypowiadania się na temat zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.