II FSK 960/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty Ż. i Krzysztofa Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 844/04 w sprawie ze skargi Jolanty Ż. i Krzysztofa Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jolanty Ż. i Krzysztofa Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., I SA/Wr 844/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jolanty i Krzysztofa Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 2. W wyniku przeprowadzonej organ kontroli I instancji w ustaleniach faktycznych sprawy dopatrzył się zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce "T.Ż." w łącznej wysokości 372.144 zł: wskutek zaliczenia przez wspólników spółki 42 faktur wystawionych przez firmę "F." Artur F. na łączna kwotę 371.325 zł netto, do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że udokumentowane usługi na kwotę 371,325 zł fakturami VAT wystawianymi w 1998 r. przez Artura F., nie zostały faktycznie wykonane na rzecz wspólników spółki "T.Ż.", a to oznacza, że faktury były fikcyjne. 3. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucili naruszenie art. 120, 121 par. 1, 122, 180, 187 par. 1, 191, 193 par. 1 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., a także art. 30 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji powołał się na treść art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ i wyraził pogląd, że faktury wystawione przez Artura F. nie mogą stanowić podstawy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów spółki w 1998 r., jako nie odpowiadające stanowi rzeczywistemu. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 22 w zw. z art. 23/ oraz ustawy o rachunkowości /art. 20 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1/, wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli jednocześnie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów, w celu jego osiągnięcia i zostały rzeczywiście poniesione, a fakt ten został udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzyli zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji, zarzucając dodatkowo, że organy podatkowe nie przeprowadziły kalkulacji kosztów produkcji z podziałem na poszczególne czynności, łącznie z wykazem czynności, które wykonywane były przez obce firmy, miedzy innymi przez podmiot "F.". Ponadto organy podatkowe nie ustaliły również, że strona nie posiada specjalistycznych maszyn do klejenia opakowań. Pominięto opis technologii klejenia opakowań. Zdaniem skarżących uzasadnienie decyzji, jak i sam tok postępowania nie wyraża zasady prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Strona stwierdziła zatem, że skoro ustalenia organu skarbowego oraz ocena materiału dowodowego nie znalazły wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ord. pod./, a wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa w zakresie postępowania, to istnieje podstawa do uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - stwierdził, że w niniejszej sprawie organ administracyjny nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także nie naruszył przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie świadczenia usług przez firmę "F." na rzecz spółki "T.Ż.". Nie są zasadne zarzuty pominięcia zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków. Pominięcie zbadania stosowanej technologii produkcji i stanu wyposażenia firmy skarżącego pozostaje także bez wpływu na wynik spraw. Wobec tego nie są słuszne zarzuty niepełnego zebrania materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec sprzeczności zeznań świadków wskazanych przez skarżącego i Artura F. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których dał wiarę temu ostatniemu. Wskazując między innymi na niekompletność i wyrywkowość wiedzy pozostałych świadków organ zważył, że Artur F. potwierdzając wystawienie faktur niezgodnie ze stanem faktycznym działał w istocie na swoją niekorzyść, przyznając się do popełnienia przestępstwa. Sąd zauważył, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, a powoływanie się strony na fakt, że organ wydając decyzję oceniał dowody dowolnie nie zasługuje na uznanie, bowiem zdaniem Sąd dowolność taka nie wystąpiła. 7. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w takim samym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów prawa procesowego tj.: - "art. 134, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a., gdyż Sąd nie przestrzegając postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej p.u.s.a. - nie dokonując jednocześnie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. uchylenia zaskarżonych decyzji w związku z naruszeniem przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach art. 24 ust. 1 updof w zw. z art. 124 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r., a to dlatego, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 ord. pod. bez podania w decyzjach przyczyn takiego postępowania - naruszył te przepisy", - "zarzuciła też naruszenie art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., albowiem Sąd nie dokonując na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. uchylenia zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 ord. pod., nie spełniając tym samym kontroli nad działaniami organów podatkowych, które stronie skarżącej uniemożliwiły zgodnego z prawem czynnego udziału w sprawie, naruszając w postępowaniu podatkowym art. 123 w zw. z art. 190 ord. pod. - naruszył te przepisy", - "art. 3 w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd sprawując kontrolę działalności administracyjnej i stosując środki określone w ustawie powinien rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym samym brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 par. 2 p.u.s.a czego nie uczynił WSA we Wrocławiu w skarżonym wyroku ograniczając się do zarzutów i wniosków skargi", - art. 135 w zw. z art. 134 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wypełnił normy zawartej w art. 1 p.u.s.a. wydając orzeczenie na niekorzyść strony, - "art. 1 p.u.s.a., poprzez naruszenie art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji innych przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe w skarżonych decyzjach art. 124 ord. pod., a to dla tego, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadziły postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 ord. pod. bez podania w decyzjach przyczyn takiego postępowania". 8. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA dokonując kontroli działania organów podatkowych pominął, iż każde postępowanie administracyjne, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego nie może odbyć się bez udziału strony postępowania, a w szczególności czynnego jego uczestniczenia o ile strona sama z tych uprawnień nie rezygnuje. W przedmiotowej sprawie organ w toczącym się postępowaniu w stosunku do spółki "T.Ż." zawiadomił stronę o terminie przesłuchania świadka na dzień przed wyznaczonym terminem wskazując jako miejsce Areszt Śledczy we Wrocławiu. W tej sytuacji organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 123 ord. pod., bowiem przesłuchanie świadka osadzonego w areszcie śledczym nie może odbyć się bez postanowienia prokuratura zezwalającego na tę czynność. Uniemożliwił tym samym stronie wzięcie czynnego udziału w tym przesłuchaniu, a Sąd tego nie dostrzegł. 9. Pełnomocnik podniósł także, że WSA dokonując kontroli działalności organów podatkowych nie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 193 ord. pod., gdyż ani w protokołach kontroli, ani w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie dokonały skutecznego pozbawienia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę postępowania. Zdaniem strony Sąd rozpatrując sprawę winien uchylić skarżone decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez te organy postanowień art. 193 ord. pod. w zw. z art. 24 ust. 1 updof. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych stwierdzając, że środek odwoławczy jest bezzasadny, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 pusa i art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 ord. pod. przez nieuwzględnienie faktu, iż organy nie pozbawiły ksiąg podatkowych spółki cywilnej "P." "T.Ż." domniemania ich rzetelności należy podkreślić, że istotnie w postępowaniu kontrolnym - zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - zwanej dalej uks, w zw. z art. 292 ord. pod. przepis art. 193 ord. pod. ma odpowiednie zastosowanie. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 290 par. 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 2 uks reguluje również wymogi protokołu z kontroli. Ponieważ traktuje on, że wskazane w nim wymogi są wymienione tylko przykładowo, a art. 292 ord. pod. wskazuje też przepis art. 193 ord. pod. Oznacza to, że niewątpliwie stosuje się wprost przepisy art. 193 par. 1-5 ord. pod., a więc dotyczące domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, rozumienia pojęć ksiąg rzetelnych i niewadliwych oraz sposobu obalania powyższego domniemania. Jednakże trudno zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by w opisanej sytuacji faktycznej organ kontroli skarbowej był obowiązany sporządzać odrębny protokół badania ksiąg podatkowych. Również chybiony jest zarzut jakoby w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie nie można było wskazać, że organ skarbowy nie pozbawił ksiąg podatkowych spółki mocy dowodowej w części i nie uznał je za nierzetelne w tej części. Wyraźnie bowiem w protokole kontroli skarbowej zostało stwierdzone, że "powyższe świadczy o podpisywaniu przez strony wszystkich wypisanych faktur, które nie odzwierciedlają wykonania usługi oraz o ich wykorzystywaniu w zależności od zapotrzebowania na koszty w danym miesiącu". Oznacza to nic innego jak to, że w tej części organ skarbowy nie uznał ksiąg podatkowych za rzetelne, skoro w tym zakresie dokonane w nich zapisy nie były zgodne z rzeczywistością. Nie można zgodzić się by Sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 24 ust. 1 updof. Wręcz przeciwnie postępowanie kontrolne dostatecznie wykazało, że księgi podatkowe spółki nie były prowadzone prawidłowo, a tym samym w części nie mogły być uznane za prawidłowo wykazujące dochód tego podmiotu. 13. Nie można podzielić jako zasadnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nie dostrzeżenia przez sąd orzekający naruszenia przez organ skarbowy i podatkowy przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania /art. 1 pusa, art. 3 par. 1 p.p.s.a., art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 123 oraz art. 190 ord. pod./. Przede wszystkim zwrócić tu uwagę należy, że podatnicy przyznali, iż zostali zawiadomieni o terminie przesłuchania świadka Artura F. w Areszcie Śledczym w W. w dniu poprzedzającym tę czynność procesową. W zawiadomieniu wskazano zarówno miejsce przesłuchania, jak i jego termin. Zgodnie z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 uks użyte w ustawie /tj. ustawie o kontroli skarbowej/ określenia 1/ organ kontroli skarbowej, 2/ inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3/ postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że skoro dokonując przesłuchania świadka inspektor kontroli skarbowej czynił to w ramach postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego, to należało do tej czynności procesowej stosować przepisy art. 281-292 ord. pod., a więc przepis art. 289 par. 1 ord. pod., stosownie do którego kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 284 par. 2 zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Tym samym nie można zgodzić się z argumentem, by organ kontroli skarbowej naruszył w tym zakresie - a czego nie dostrzegł Sąd I instancji - przepisy postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne czy strona chciała wziąć w tym przesłuchaniu udział, lecz z braku tego dokumentu nie została do aresztu wpuszczona, czy też uważa, że już brak tego dokumentu oznaczał, że czynność przesłuchania świadka odbyła się niezgodnie z prawem. Zauważyć przy tym należy, że tych okoliczności strona nie wyjaśniła na wcześniejszych etapach postępowania, mimo że je podnosiła. Zwrócić jednakże uwagę należy na to, że ani przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa - mimo że regulowały np. obowiązek okazania kontrolowanemu zgodnie z art. 288 par. 2 ord. pod. postanowienia prokuratora o wyrażeniu zgody na przeszukanie budynku lub lokalu mieszkalnego - ani też ustawy - Kodeks karny wykonawczy /art. 207-223/, jak również obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 sierpnia 1998 r. w sprawie regulaminu wykonywania tymczasowego aresztowania /Dz.U. nr 111 poz. 700/ nie przewidywały obowiązku wydawania tego rodzaju postanowienia, które byłoby doręczane lub okazywane stronie postępowania podatkowego. Okoliczność, że organ skarbowy przed przesłuchaniem w charakterze świadka osoby osadzonej w areszcie tymczasowym obowiązany był uzyskać pisemną zgodę organu, do którego dyspozycji pozostawał tymczasowo aresztowany oznaczał, że brak takiej zgody uniemożliwiłby temu organowi przeprowadzenie tej czynności procesowej, a w żadnym razie okoliczność taka w tej sprawie nie zaistniała. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca nie podnosiła i nie podnosi zarzutu, że uniemożliwiło jej to udziału w przesłuchaniu, to tym samym nie sposób zgodzić się by została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu bez swej winy /art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 123 ord. pod./. Podkreślenia w końcu wymaga to, że jak wynika z informacji pełnomocnika skarżących, nie byli oni w dniu przesłuchania świadka A. F. w Areszcie Śledczym w W., by wziąć udział w tej czynności procesowej. 14. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 i art. 135 p.p.s.a., aczkolwiek jest niewątpliwym to, że zgodnie z art. 134 par. 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną oraz, że ma obowiązek stosowania środków przewidzianych w ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jeżeli było to niezbędne do jej załatwienia. Nie sposób zgodzić się by Sąd I instancji nie rozstrzygnął sprawy w tych samych granicach, w których objęta była ona kontrolą skarbową albo żeby nie objął jej tym zakresem kontroli, który został określony w skardze. Nota bene tego zakresu, który powinien był sąd objąć z urzędu, zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wywiedziono. Postawienie tak ogólnikowego zarzutu nie może odnieść skutku w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przepisów, gdyż nie konkretyzuje w jakim zakresie Sąd ten rozpoznał sprawę poza zakresem zgłoszonych w skardze zarzutów ani też środków, które powinien był zastosować w zakresie usunięcia naruszeń prawa. Naruszeniami tymi, jak wskazano wcześniej, nie były ani naruszenia w zakresie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania świadka czy dowodu z ksiąg podatkowych. 15. Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest to, że nietrafne są w końcu zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b i c" p.p.s.a. 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.