III SA/Wa 2634/05

W dniu 22.02.2007r. NSA Izba Finansowa w sprawie I FSK 259/06 uchylił postanowienie do ponownego rozpoznania. P O S T A N O W I E N I E Dnia 13 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego odrzuca skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia M. N., pełnomocnika P. Sp. z.o.o., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]. Postanowieniem tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, odpowiadając w trybie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) na pytanie zadane przez P. Sp. z o.o. o właściwą interpretację przepisów prawa podatkowego - art. 90 ust 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) w opisanej przez Spółkę sprawie - uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił co następuje. P. Sp. z o.o. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego - przedstawiając stan sprawy, a mianowicie, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z zarządzaniem holdingami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości, zagospodarowanie nieruchomości na własny rachunek, sprzedaż hurtowa żywności, napojów i tytoniu oraz artykułów użytku domowego i osobistego, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka udziela pożyczek spółkom zależnym - tylko i wyłącznie w ramach swojej działalności holdingowej. Grupa liczy około 30 spółek. Pożyczki są udzielane w zależności od potrzeb kapitałowych spółek zależnych. Pożyczki te udzielane są spółkom, które są tzw. spółkami pustymi nie posiadającymi własnych środków finansowych, ich działalność i funkcjonowanie są możliwe tylko dzięki i na podstawie udzielonych pożyczek. Pożyczki udzielane są w walutach obcych lub walucie polskiej. Odsetki od pożyczek mogą być naliczane miesięcznie, kwartalnie lub rocznie, w zależności od postanowień umowy. Standardowy termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami przypada na koniec roku kalendarzowego. W roku 2004 Spółka udzieliła spółkom zależnym 33 pożyczki. Zdaniem Spółki przychody z pożyczek udzielanych spółkom zależnym nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka użytego do obliczania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 1, 8, 9 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) zwaną dalej ustawą o VAT, stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, udzielane przez Spółkę pożyczki stanowią czynność mieszczącą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT a ze względu na ilość udzielonych pożyczek nie jest możliwe uznanie tych czynności za sporadyczne transakcje finansowe. Spółka nie zaakceptowała udzielonej interpretacji, składając zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podzielił pogląd prawny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie - art. 90 ust 1 -3 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie że działalność polegająca na udzieleniu przez stronę pożyczek spółkom zależnym stanowi działalność gospodarczą, podlegającą podatkowi VAT i obroty z tego tytułu powinny być uwzględnione w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji wyroku ETS w sprawie C-142/99 (Floridienne, Bergirwest), - art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę pożyczek spółkom zależnym nie stanowią sporadycznych transakcji finansowych oraz nie uwzględnienie przy wydaniu decyzji wyroku ETS w sprawie C-77/01 (EDM) - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zmianami , poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc ojej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tego względu Sąd w pierwszej kolejności bada czy wniesiona skarga spełnia wymogi prawne, określone w przepisach od art. 50 do art. 57 tejże ustawy oraz w przepisach prawa materialnego. Skarga w tej sprawie została złożona na podstawie art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Podstawą prawną wydanej decyzji jest art. 233§ 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14a § 4, art. 14 b § 5 pkt l a poprzedzającego j ą postanowienia- art. 14a § 4 w zw. z § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami), w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) z mocą obowiązującą od dnia l stycznia 2005 r. Nakazują one organowi administracji publicznej udzielenia na wniosek podatnika, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej odpowiedzi co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 14a § 3 Ordynacji , interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a stosownie do § 4 następuje to w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Przepis art. 14a § 5 wyraźnie stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się "odpowiednio" przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji. Oznacza to, że ustawa wyłączyła w tym przypadku zastosowanie innych przepisów działu IV-tego. Zwrócić należy też uwagę, iż w opisanym art. 14a § 4 i § 5 jak też i następnych, brak jest określenia terminu do złożenia zażalenia jak też formy jaką powinno posiadać to zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozpatrzeć zażalenie na podstawie przepisu art. 14b § 5 Ordynacji. Przepis ten posiada brzmienie "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację w dwóch przypadkach: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Wskazane więc zostały przez ustawę dwa tryby postępowania. Pierwszy uruchamiany na skutek zażalenia, drugi mający charakter postępowania nadzorczego. Pierwszy z nich poprzez określenie "organ odwoławczy" może być traktowany jako postępowanie przed drugą instancją. Tryb nadzorczy z całą pewnością ma charakter postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie wydaje się jednak, aby ustawodawca z góry założył nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który złożył zażalenie objęty byłby pełnym postępowaniem podatkowym tylko w jednej instancji, drugi, gdy wzruszono postanowienie z urzędu, w obu instancjach korzystać będzie z praw przewidzianych działem IV-tym ustawy Ordynacji podatkowej, w tym przepisem, art. 165 § 2 dającym stronom prawo do udziału w postępowaniu. Stanowisko takie naruszyłoby tak przepis art. 32 ustawy zasadniczej jaką jest Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak również przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, który gwarantuje podatnikowi dwuinstancyjne postępowanie wedle tejże ustawy i art. 121, który na organy podatkowe nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Ponadto pojęcie "organ odwoławczy" w Ordynacji nie zawsze jest tożsamy z pojęciem "organ II instancji". Czasem to organ odwoławczy inicjuje wszczęcie postępowania i wydaje wówczas decyzję w I instancji. Należy więc przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji ma charakter postępowania jurysdykcyjnego dla obu trybów przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną decyzji kończącej to postępowanie jest przepis art. 14b § 5 Ordynacji, który upoważnia organ podatkowy do zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację. Oznacza to jednoznacznie, że do decyzji wydanych w obu trybach maja zastosowanie przepisy działu IV-tego Ordynacji, a wydana decyzja w przedmiocie obowiązywania postanowienia, zawierającego interpretację jest nową sprawą, rozstrzyganą w pierwszej instancji. Na postawie art. 14 § 5 Ordynacji organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji, w której uchyli lub zmieni postanowienie, a w przypadku gdy stwierdzi brak przesłanek do jego wzruszenia - odmówi uchylenia lub zmiany postanowienia. Nie może być mowy o utrzymaniu postanowienia w mocy lub wydania decyzji kasacyjnej - gdyż takiego rozwiązania omawiany przepis nie przewiduje. Prezentowane stanowisko składu rozpoznającego sprawę prowadzi wprost do wniosku, że decyzja "organu odwoławczego" nie jest decyzją ostateczną lecz taką od której, zgodnie z art. 220 omawianej ustawy, przysługuje podatnikowi odwołanie, a w przypadkach wydania decyzji przez organy podatkowe wskazane w art. 221 - ponowne rozpatrzenie sprawy przez taki organ. Badana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej posiada poza prawidłową art. 14 a § 4 i 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, również wadliwą podstawę - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł utrzymać w mocy postanowienia, mógł je zmienić, uchylić bądź odmówić zmiany bądź uchylenia. Sąd w badanej sprawie, uznając, że prawa podatnika wymagają przeprowadzenia postępowania w dwóch instancjach, stwierdza, że zaskarżona decyzja zawiera błędne pouczenia bowiem stronie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 52 § 1 cytowanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 i 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniesienie skargi do Sądu Administracyjnego musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu odwoławczego. Poddając skargę wskazanej analizie, mającej na celu ustalenie czy może być przyjęta do rozpoznania, Sąd pominął inne kwestie jak dotyczące zakresu kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne na postawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., w związku z charakterem decyzji wydanej w trybie art. 14-14c Ordynacji podatkowej oraz merytoryczną kwestię sporu, dotyczącą interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzuca skargę, jeżeli wniesienie jej jest niedopuszczalne. Z całą pewnością niedopuszczalne jest wniesienie skargi bez wyczerpania środków zaskarżenia jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w trybie art. 52 tej ustawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 odrzucił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.