I FSK 259/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/05 w sprawie ze skargi Spółki A (sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia 1 marca 2005 r. spółka A. złożyła wniosek do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Następnie nie zgadzając się z treścią postanowienia wydanego w związku z powyższym wnioskiem złożyła zażalenie, w którym domagała się jego uchylenia w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie jak również o uchylenie postanowienia je poprzedzającego. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę spółki A. odrzucił. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż niedopuszczalnym jest wniesienie skargi bez wyczerpania środków zaskarżenia jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w trybie art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. Podkreślono, że w badanej sprawie, uznając prawo podatnika do przeprowadzenia postępowania w dwóch instancjach, stronie przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 52 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Tym samym wobec nie wyczerpania trybu odwoławczego w postępowaniu podatkowym skarga Spółki A. w ocenie Sądu pierwszej instancji jako niedopuszczalna musiała podlegać odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 4, art. 14b § 5 oraz art. 127 i 233 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie skargi przy braku podstaw do jej odrzucenia. W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Z kolei organ odwoławczy rozpatrując zażalenie wydaje rozstrzygnięcie w formie decyzji i tym samym dokonuje kontroli prawidłowości stosowania prawa podatkowego w kontekście merytorycznym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania powyżej wymienionej decyzji następuje do dnia jej uprawomocnienia (bądź w związku z upływem terminu do wniesienia skargi, bądź po prawomocnym oddaleniu skargi w postępowaniu sądowo administracyjnym). Na podstawie przedstawionych rozważań autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż decyzja, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną, co czyni możliwym jej zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a w konsekwencji przesądza o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w petitum skargi przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w następstwie zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nosi znamiona decyzji drugoinstancyjnej i czy tym samym może zostać skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 198/05. Sąd ten stwierdził, że jeżeli w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 u.p.p.s.a. Ponadto, należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną utrzymał je w mocy. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji.