I SA/Po 2322/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" B. i J.T. spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień [...]r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił "A" spółce jawnej B. i J. T. w podatku od towarów i usług za miesiąc: □ listopad [...] r.: ← nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, ← zaległość podatkową w kwocie [...] zł, ← odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, □ grudzień [...] r.: ← nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł, ← zaległość podatkową w kwocie [...] zł, ← odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, a ponadto, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku odo towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc: □ listopad [...] r.: ← w wysokości 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu podatku tj. w kwocie [...] zł, □ grudzień [...] r.: ← w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. w kwocie [...] zł. W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w miesiącu listopadzie i grudniu [...] r. spółka "A" zakupiła od przedsiębiorstwa "B" M.W. usługi marketingowe (sprawdzanie wiarygodności i sytuacji finansowej określanych przez spółkę podmiotów gospodarczych). W listopadzie [...] r. spółka otrzymała i zaewidencjonowała 2 faktury po [...] zł (podatek VAT [...] zł), a w grudniu [...] r. 1 fakturę opiewającą na [...] zł, (podatek VAT – [...] zł). Następnie w deklaracji VAT 7 za te miesiące dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z w. w. faktur. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonej kontroli ustalił, że wystawiane za usługi marketingowe faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, których zakres nie został nawet w umowie precyzyjnie określony, bowiem wystawiono je dla pozoru. Wystawca faktur, co wykazała przeprowadzona w firmie M.W. kontrola, nie posiadał kopii faktur dotyczących spółki "A". Z kolei Spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług marketingowych, ani nie wykazała, że w. w. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, wobec czego zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje w myśl art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych dla pozoru faktur. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania co do naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wobec braku w tej ustawie przepisu zawierającego autonomiczną normę prawną odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto strona odwołująca się uważała, że do dnia złożenia odwołania organ podatkowy nie wydał decyzji w sprawie określenia wspólnikom spółki podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] r., co rzutuje na sprawę podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego II instancji w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący i zgodnie z postanowieniami przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrano materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny sprawy. Posiadane i zaewidencjonowane przez Spółkę faktury nie dokumentowały faktycznie wykonywanej usługi przez M.W. lecz wystawiane były dla pozoru, wobec czego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec braku jakiegokolwiek potwierdzenia wykonania na rzecz Spółki usług marketingowych przez M.W., organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawianych przez niego faktur, wobec czego deklaracje VAT – 7 za określone miesiące, w których ujęto zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Pozorność wystawionych faktur potwierdziło również postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie M.W., zakończone wydaniem przez Izbę Skarbową ostatecznych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z dnia [...] r. Na decyzję tę pełnomocnik B. i J. T. wniósł skargę do Naczelnego Sąd Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podnosi on, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem nieuwzględnienie odwołania "nie znalazło odzwierciedlenia" w tejże decyzji. Kwestionuje też powołanie się przez Izbę Skarbową na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r., skoro w decyzji I instancji nie powołano się na niego, co pozbawiło stronę prawa do obrony. Zdaniem strony skarżącej istotą sporu jest ustalenie, czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczanego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie jak uznał organ II instancji, ustalenie podatkowych konsekwencji uwzględnienia faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z tym zaskarżona decyzja narusza przepis art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja ta nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom powołanym w odwołaniu organ odwoławczy odmówił wiarygodności ani przytoczenia przepisów prawa, które za tym przemawiają. Nie ustosunkowano się też do zarzutów odwołania. Nadto strona skarżąca stwierdza, że do dnia sporządzenia skargi nie wydano decyzji w sprawie podatku dochodowego. Zarzuty zawarte w skardze pełnomocnik skarżących uzupełnił pismem z dnia [...] r. podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3 letniego okresu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej w odniesieniu do miesiąca grudnia [...] r. przepis w art. 10 ust. 2 nie dawał podstaw do określenia " nadwyżki podatku należnego nad naliczanym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego". W tym więc zakresie decyzja I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do kwestii zasadności odliczania przez spółkę "A" w poszczególnych miesiącach [...] r. podatku należnego podatku naliczanego wykazanego w fakturach wystawianych przez M.W. W myśl postanowień art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik mógł dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o ile nie zaistniały w jego przypadku okoliczności określone w tym przepisie tj. m. in. gdy nabyte przez niego usługi nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ust. 1 pkt.3 art.25). Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. By podatnik mógł odliczyć podatek naliczony określony w fakturze dokumentującej zakup usługi od podatku należnego, niezbędne jest więc by usługa ta wiązała się uzyskaniem przychodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur za usługi marketingowe – M.W. faktycznie nie świadczył na rzecz spółki "A" tychże usług, co potwierdziła także Izba Skarbowa w swych decyzjach, a Spółka nie przedstawiła dowodów mogących zakwestionować stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Ustalenia te uzasadniły stwierdzenie, że M.W. wystawił firmie spółce "A" faktury dla pozoru. Tym samym skoro Spółka nie nabywała usług marketingowych, a jedynie faktury, brak podstaw do przyjęcia, że taka czynność może stanowić koszt uzyskania przychodu i skutkować zasadność odliczenia podatku naliczanego określanego w tych fakturach od podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku. Podkreślić też należy, że strona skarżąca nie zaprzecza ustaleniom organów podatkowych w tym zakresie. Z tych względów za uzasadnione uznać należy stanowisko wyrażane w zaskarżanej decyzji za zgodne z powołanym przepisem art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku od terenów i usług oraz z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od terenów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i tym samym określenie Spółce prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za miesiąc listopad [...] r. oraz podatku należnego za grudzień [...] r. W odniesieniu do miesiąca grudnia [...] r. w sentencji decyzji I instancji użyte zostało określenie przedmiotu rozstrzygnięcia jako "nadwyżki podatku należnego nad naliczanym". W istocie nadwyżka podatku należnego nad naliczanym jest podatkiem należnym do zapłaty, co wynika także z treści sformułowania rubr. 92 deklaracji VAT- 7. Zdaniem składu orzekającego, choć wskazane byłoby określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od terenów i usług tj. podatku należnego, tym nie mniej jednak przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie został naruszony, skoro dotyczy on deklaracji podatkowej, traktującej, jak wyżej wskazano, o nadwyżce podatku należnego nad naliczonym. Nieprecyzyjność omawianego sformułowania trudno potraktować jako naruszenie prawa materialnego skutkując uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji tym bardziej, że w sentencji swej decyzji organ odwoławczy skorygował w. w. określenie użyte w decyzji I instancji określając je jako zobowiązania podatkowe w podatku od terenów i usług. Nadmienić należy, że powołanie się przez organ odwoławczy na przepis rozporządzenia z dnia 15.XII.1997r. dopiero w zaskarżonej decyzji nie może być uznawane za nieprawidłowe w sytuacji gdy organ II instancji w toku postępowania odwoławczego rozpatruje ponownie całą sprawę we własnym zakresie, nie ograniczając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji i może uzupełnić również podstawę prawną jej rozstrzygnięcia. Okoliczność ta, zdaniem składu orzekającego, nie rzutuje na "prawo podatnika do obrony", jak podniesiono w skardze i to bez wskazania, w jakim zakresie. W toku postępowania podatkowego "obrona" podatnika w zasadzie mogłaby bowiem polegać na kwestionowaniu stanowiska organu podatkowego, co do ustaleń faktycznych lub interpretacji przepisów prawa bądź na wnioskowaniu o przeprowadzenie nowych dowodów. Uzupełniane podstawy prawnej w zaskarżanej decyzji w niczym nie ograniczyło więc prawa strony "do obrony". Bezzasadności dokonanego przez Spółkę odliczenia podatku z faktur wystawinych przez M.W. spowodowała zawyżenie w deklaracji VAT- 7 kwoty zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym za miesiąc listopad [...] r. oraz zaniżanie podatku należnego za miesiąc grudzień [...] r. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy od podatku od towarów i usług takie działanie podatnika skutkuje ustalenie mu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżanego podatku oraz zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma charakter decyzji konstytutywnej. Do 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ulegało – zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Przepis art. 68 Ordynacji podatkowej został zmieniony i od 1 stycznia 2003r. zaczął obowiązywać § 3 dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po stronie spółki "A" obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w odniesieniu do miesiąca listopada [...] r. 26 grudnia [...] r., wobec czego okres przedawnienia rozpoczął się od końca 1998r. a za grudzień [...] r. od końca 1999r., skoro obowiązek ten powstał 25 stycznia [...] r. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, wobec czego kończy się z dniem, kiedy decyzja podatkowa staje się ostateczna, co w przypadku, gdy podatnik wnosi odwołanie od decyzji I instancji, następuje wraz z wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji. Wskazać jednak należy na zaistniałe w sprawie okoliczności polegające na tym, że skarżąca Spółka w dniu [...] r. uregulowała dodatkowe zobowiązania podatkowe, które tym samym – zgodnie z art. 59 § 1 ordynacji podatkowej wygasło. W jednej sprawie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 732/04, nie mogą zaistnieć równocześnie dwie różne podstawy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W związku z tym zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, która to okoliczność w pierwszym rzędzie będzie stanowić o jego wygaśnięciu, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co z kolei wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. Sygn. akt FPS 8/03. Tym samym Izba Skarbowa zasadnie decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję I instancji, skoro w toku postępowania odwoławczego – [...] r. podatnik dobrowolnie uregulował dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie biorąc pod uwagę argumentu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie to wcześniej wygasło. Odnosząc się do pozostałych argumentów strony skarżącej zauważyć należy, że nie zasadny jest też zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej spełnia ten wymóg. Jeżeli natomiast chodzi o nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do treści odwołania Spółki wskazać należy, że zawiera ono stwierdzenie, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera autonomicznej normy prawnej odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym organ podatkowy w sprawie podatku VAT winien odnieść się do sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki "A" za rok [...] a decyzji w tej sprawie dotąd nie wydano, wobec czego podatek wynikający z zeznania PIT jest podatkiem należnym. Zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu zawiera odniesienie do kosztów uzyskania przychodu, stwierdza bowiem, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego także i z tego względu, że określone w nich usługi nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, skoro czynność nabycia usług u M.W. była pozorna, a więc niedokonana. Wskazać także należy na to, że kontakty spółki "A" z M.W. kształtowały się tak samo w roku [...] jak i w [...]. Nieuzasadnione i nielogiczne byłoby w tym stanie rzeczy inne traktowanie zasadności odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez niego faktur od podatku należnego w każdym z tych lat. O ocenie prawidłowości wydanych decyzji dotyczących roku [...] nie przesądza fakt, że dotąd nie wydano decyzji w sprawie podatku dochodowego wspólników spółki za ten rok, skoro wydatek pozorny nie może w żadnym przypadku stanowić kosztu uzyskania przychodu, tym bardziej, że w myśl § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. faktury dokumentujące czynności pozorne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek należny. Z tego względu uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nie odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentów odwołania byłoby nieuzasadnione tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ ten ponownie rozpatrując sprawę w związku z odwołaniem podatnika nie ogranicza się do kontroli zasadności podniesionych w nim argumentów w stosunku do decyzji organu I instancji, na co wskazał np Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03. Podniesione w skardze okoliczności w tym zakresie nie mają wpływu na wynik sprawy, a więc nie mogą w świetle przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, orzeczono jak w sentencji. /-/M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska AR