I SA/Po 2323/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" B. i J.T. spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia [...] r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił spółce jawnej "A" J. i B. T. w L. w podatku od towarów i usług za miesiąc: □ wrzesień [...] r. ← nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł, ← zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł, □ październik [...] r. ← nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, ← zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł, □ listopad [...] r. ← nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł, ← zaległość podatkową za miesiąc listopad [...] r. w kwocie [...] zł, ← odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, □ grudzień [...] r. ← nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł, ← zaległość podatkową za miesiąc grudzień [...] r. w kwocie [...] zł ← odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, oraz na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: ← wrzesień [...] r. – w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu podatku tj. [...] zł, ← październik [...] r. – w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu podatku tj. [...] zł ← listopad [...] r. – w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku naliczonego tj. [...] zł ← grudzień [...] r. – w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku naliczonego tj. [...] zł. W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono, że spółka nie posiadając potwierdzenia odbioru przez odbiorców określonych faktur korygujących faktury sprzedaży, w myśl § 43 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), nie mogła dokonać zmniejszenia sprzedaży (obrotu) i tym samym podatku należnego o kwoty odpowiednio: ← za wrzesień – sprzedaży [...] zł., podatku [...] zł., ← za październik – sprzedaży [...] zł., podatku [...] zł., ← za listopad – sprzedaży [...] zł., podatku [...] zł., ← za grudzień – sprzedaży [...] zł., podatku [...] zł. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że spółka w [...] r. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu w miesiącu wrześniu 4 faktury wystawiane przez Przedsiębiorstwo "B" M. W. z W. z tytułu świadczonych usług marketingowych. Łącznie wartość faktur wyniosła [...] zł a podatku VAT [...] zł. Należności były płacone gotówką. W październiku [...] r. zaewidencjonowano 1 fakturę o wartości [...] zł (podatek VAT [...] zł), w listopadzie 4 faktury o wartości [...] zł (podatek VAT [...] zł). Podatek naliczony wynikający z wystawianych przez M. W. faktur spółka odliczała od podatku należnego. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonej kontroli ustalił, że wystawiane za usługi marketingowe faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, których zakres nie został nawet w umowie precyzyjnie określony, bowiem wystawiono je dla pozoru. Wystawca faktur, co wykazała przeprowadzona w firmie M. W. kontrola, nie posiadał kopii faktur dotyczących spółki "A". Z kolei spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług marketingowych, ani nie wykazała, że w. w. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, wobec czego zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje w myśl art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych dla pozoru faktur. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania co do naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wobec braku w tej ustawie przepisu zawierającego autonomiczną normę prawną odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto strona odwołująca się uważała, że niniejsze odwołanie winno być rozpatrzone łącznie z odwołaniem dotyczącym sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...]. Zdaniem organu podatkowego II instancji w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący i zgodnie z postanowieniami przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrano materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny sprawy. Posiadane i zaewidencjonowane przez Spółkę faktury nie dokumentowały faktycznie wykonywanej usługi lecz wystawiane były dla pozoru, wobec czego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec braku jakiegokolwiek potwierdzenia wykonania na rzecz Spółki usług marketingowych przez M. W., organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawianych przez niego faktur, wobec czego deklaracje VAT – 7 za określone miesiące, w których ujęto zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Pozorność wystawionych faktur potwierdziło również postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie M. W., zakończone wydaniem przez Izbę Skarbową ostatecznych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z dnia [...] r. Na decyzję tę pełnomocnik B. i J. T. wniósł skargę do Naczelnego Sąd Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podnosi on, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem nieuwzględnienie odwołania "nie znalazło odzwierciedlenia" w tejże decyzji. Kwestionuje też powołanie się przez Izbę Skarbową na przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r., skoro w decyzji I instancji nie powołano się na niego, co pozbawiło stronę prawa do obrony. Zdaniem strony skarżącej istotą sporu jest ustalenie, czy spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczanego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie jak uznał organ II instancji, ustalenie podatkowych konsekwencji uwzględnienia faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z tym zaskarżona decyzja narusza przepis art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja ta nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom powołanym w odwołaniu organ odwoławczy odmówił wiarygodności, ani przytoczenia przepisów prawa, które za tym przemawiają. Nie ustosunkowano się też do zarzutów odwołania. Zarzuty zawarte w skardze pełnomocnik skarżących uzupełnił pismem z dnia [...] r. podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3 letniego okresu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej w odniesieniu do miesiąca listopada i grudnia [...] r. przepis w art. 10 ust. 2 nie dawał podstaw do określenia " nadwyżki podatku należnego nad naliczanym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego". W tym zakresie decyzja I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do kwestii zasadności odliczania przez spółkę "A" w poszczególnych miesiącach [...] r. od podatku należnego podatku naliczanego wykazanego w fakturach wystawianych przez M. W. W myśl postanowień art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik mógł dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o ile nie zaistniały w jego przypadku okoliczności określane w tym przepisie tj. m. in. gdy nabyte przez niego usługi nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ust. 1 pkt.3 art.25). Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. By podatnik mógł odliczyć podatek naliczony określony w fakturze dokumentującej zakup usługi od podatku należnego, niezbędne jest więc by usługa ta wiązała się uzyskaniem przychodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur za usługi marketingowe – M. W., faktycznie nie świadczył na rzecz spółki "A" tychże usług, co potwierdziła także Izba Skarbowa w swych decyzjach w sprawie M. W., a spółka nie przedstawiła dowodów mogących zakwestionować stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Ustalenia te uzasadniły stwierdzenie, że M. W. wystawiał firmie "A." faktury dla pozoru. Tym samym skoro Spółka nie nabywała usług marketingowych, a jedynie faktury, brak podstaw do przyjęcia, że taka czynność może stanowić koszt uzyskania przychodu i skutkować zasadność odliczenia podatku naliczanego określanego w tych fakturach od podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku. Z tych względów za uzasadnione uznać należy stanowiska wyrażane w zaskarżanej decyzji za zgodne z powołanym przepisem art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku od terenów i usług oraz z § 54 ust. 4 pkt. 4 lit "a" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od terenów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 794 ze zm.) i tym samym określenie Spółce prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za miesiąc wrzesień i październik [...] r. oraz podatku należnego za listopad i grudzień [...] r. W odniesieniu do tych dwóch ostatnich miesięcy w sentencji decyzji I instancji użyte zostało określenie przedmiotu rozstrzygnięcia jako "nadwyżki podatku należnego nad naliczanym". W istocie nadwyżka podatku należnego nad naliczonym jest podatkiem należnym do zapłaty, co wynika także z treści sformułowania rubr. 92 deklaracji VAT- 7. Zdaniem składu orzekającego, choć wskazane byłoby określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od terenów i usług tj. podatku należnego, tym nie mniej jednak przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie został naruszony, skoro dotyczy on deklaracji podatkowej, traktującej, jak wyżej wskazano, o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. Nieprecyzyjność omawianego sformułowania trudno potraktować jako naruszenie prawa materialnego skutkujące uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji tym bardziej, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował w. w. określenie użyte w decyzji I instancji określając je jako zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Nadmienić, też należy, że powołanie się przez organ odwoławczy na przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit "a" rozporządzenia z dnia 21.XII.1995r. dopiero w zaskarżanej decyzji nie może być uznawane za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ II instancji w toku postępowania odwoławczego rozpatruje ponownie całą sprawę we własnym zakresie, nie ograniczając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji i może uzupełnić również podstawę prawną jej rozstrzygnięcia. Okoliczność ta, zdaniem składu orzekającego, nie rzutuje na "prawo podatnika do obrony", jak podniesiono w skardze i to bez wskazania, w jakim zakresie prawo to ogranicza. W toku postępowania podatkowego "obrona" podatnika w zasadzie mogłaby bowiem polegać na kwestionowaniu stanowiska organu podatkowego, co do ustaleń faktycznych lub interpretacji przepisów prawa bądź na wnioskowaniu o przeprowadzenie nowych dowodów. Uzupełnienie podstawy prawnej w zaskarżanej decyzji w niczym nie ograniczyło więc "praw strony do obrony". Bezzasadności dokonanego przez Spółkę odliczenia podatku z faktur wystawianych przez M. W. spowodowała zawyżenie w deklaracji VAT- 7 kwoty zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym za miesiąc wrzesień i październik [...] r. oraz zaniżanie podatku należnego za miesiąc listopad i grudzień [...] r. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy od podatku od towarów i usług takie działanie podatnika skutkuje ustalenie mu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżanego podatku oraz zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma charakter decyzji konstytutywnej. Do 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ulegało – zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Przepis art. 68 Ordynacji podatkowej został zmieniony i od 1 stycznia 2003r. zaczął obowiązywać § 3 dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po stronie spółki "A" obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w odniesieniu do miesięcy od września do grudnia [...] r., wobec czego okres przedawnienia rozpoczął się od końca 1997 r. za wrzesień, październik, listopad, a za grudzień [...] r. od końca 1998r. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, wobec czego kończy się z dniem, kiedy decyzja podatkowa staje się ostateczna, co w przypadku, gdy podatnik wnosi odwołanie od decyzji I instancji, następuje wraz z wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji. Wskazać jednak należy na zaistniałe w sprawie okoliczności polegające na tym, że skarżąca Spółka w dniu [...] r. uregulowała dodatkowe zobowiązania podatkowe, które tym samym – zgodnie z art. 59 § 1 ordynacji podatkowej wygasło. W jednej sprawie jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 732/04, nie mogą zaistnieć równocześnie dwie różne podstawy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W związku z tym zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, która to okoliczność w pierwszym rzędzie będzie stanowić o jego wygaśnięciu, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co z kolei wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. Sygn. akt FPS 8/03. Tym samym Izba Skarbowa zasadnie decyzją z dnia [...] r. utrzyma w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję I instancji, skoro w toku postępowania odwoławczego – [...] r. podatnik dobrowolnie uregulował dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie biorąc pod uwagę argumentu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie to wcześniej wygasło. Odnosząc się do pozostałych argumentów strony skarżącej zauważyć należy, że nie zasadny jest też zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej spełnia ten wymóg. Jeżeli natomiast chodzi o nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do treści odwołania Spółki wskazać należy, że zawiera ono stwierdzenie, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera autonomicznej normy prawnej odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym organ podatkowy w sprawie podatku VAT winien odnieść się do sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki "A" za rok [...]. Wobec uchylenia decyzji I instancji w tej sprawie przez Izbę Skarbową odwołujący się wnoszą o łączne rozpatrzenie odwołań w obu sprawach. Zaskarżona decyzja istotnie w uzasadnieniu nie odnosi się do sprawy podatku dochodowego i kosztów uzyskania przychodu, ustosunkowując się przede wszystkim do kwestii pozorności wystawionych przez M. W. faktur i skutków tego faktu dla skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług, przy czym stan faktyczny tej sprawy uznano za ustalony wyczerpująco, a więc zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, że stanowisko organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego B. i J. T. i kosztów uzyskania przychodu nie uległo zmianie w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu I instancji, następnie uchylanego decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten utrzymał w mocy decyzję I instancji w sprawie określenia ww. podatku w identycznej wysokości jak poprzednio określono w uchylanej decyzji z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy nie zachodzi w sprawie rozbieżność ustaleń w obu sprawach tj. dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego względu uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nie odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentów odwołania byłoby nieuzasadnione tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ ponownie rozpatrując sprawę w związku z odwołaniem podatnika nie ogranicza się do kontroli zasadności podniesionych w tym odwołaniu argumentów w stosunku do decyzji organu I instancji, na co wskazał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03. Podniesione w skardze okoliczności w w. w. zakresie nie mają zdaniem składu orzekającego wpływu na wynik sprawy, a więc nie mogą w świetle przepisu art.145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skutkować uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, orzeczono jak w sentencji. /-/M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska AR