I SA/Wr 791/04

Dnia 14 grudnia 2005roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka- Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r oddala skargę. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku (Nr [...]) określono Spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...], obejmujący okres od dnia [...] do dnia [...]. Organ I instancji stwierdził, że Spółka A za badany rok podatkowy nie poniosła straty wykazanej w zeznaniu CIT - 8 w wysokości [...] lecz osiągnęła dochód w wysokości [...]. Fakt ten zadecydował o powstaniu zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. Wskazana wyżej różnica pomiędzy wyliczeniem podatnika, a rezultatami kontroli skarbowej powstała w wyniku zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o: - kwotę [...], o którą powinny zostać zmniejszone koszty uzyskania przychodów wskutek dokonanych w trakcie badania bilansu zapisów w księgach Spółki, - kwotę [...] tytułem odpisów amortyzacyjnych za okres od lutego do sierpnia 2002 r. od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w sierpniu 2002r., - kwotę [...], stanowiącą należne wspólnikowi odsetki od dopłat do kapitału, którą Spółka potraktowała jako skapitalizowane odsetki od pożyczki, W odwołaniu od tej decyzji Spółka - nie kwestionując pozostałych ustaleń – wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od dopłat do kapitału w kwocie [...]. Spółka nie kwestionowała poglądu, że o pożyczce można mówić dopiero od dnia, w którym Spółka zawarła z A S.A. umowę konwersji dotyczącą zwrotu dopłat do pożyczki. Nie kwestionowała również stanowiska, że część tej kwoty, odpowiadającej odsetkom za zwłokę w zwrocie dopłat, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt l0a. Spółka nie zgadzała się jednak z ustaleniem, że kwota ta w ogóle nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Twierdziła, że kapitał z dopłat wnoszonych do spółki wykorzystywany był przez Spółkę do osiągnięcia przychodu, a odsetki naliczone od jego zwrotu stanowiły wynagrodzenie wspólnika za dłuższe korzystanie przez Spółkę z tego kapitału. W związku z tym w ocenie Spółki istnieje związek między poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Powołanie przez organ I instancji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13a jest błędne. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wyłączenie zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z opóźnieniem i wyłącza możliwość zaliczenia przez tego wspólnika do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych z tytułu tego opóźnienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (Nr [...] ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka z o.o. A zobowiązana została stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników do zwrotu dopłat wniesionych przez jedynego udziałowca. Ponieważ zwrot dopłat nie nastąpił w określonych uchwałami terminach, w dniu [...] zawarta została umowa pomiędzy A S.A. (jedynym udziałowcem) a podatnikiem, której przedmiotem było określenie zasad, na jakich strony zamierzają dokonać przekształcenia w umowę pożyczki wymagalnego roszczenia o zwrot dopłat. W tej umowie wspólnik naliczył Spółce A odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie dopłat w łącznej kwocie [...], z której część, tj. kwotę [...] Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu niniejszy spór dotyczy zasadności zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Organ odwoławczy uznał, że błędny jest pogląd podatnika, który twierdził, że przepis ten dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych przez wspólnika zobowiązanego do wniesienia dopłaty w przypadku, kiedy dopłata została wniesiona z opóźnieniem. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "wnoszonych" użyte zostało przez ustawodawcę w zwrocie "wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Określenie to dotyczy zatem wskazania, do jakiego rodzaju dopłat odnosi się przedmiotowy przepis, (tj. wyłącznie takich, które wniesione zostały z zachowaniem trybu określonego w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych), a nie momentu, w którym mogą powstać odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Niezasadne i stanowiące zawężającą wykładnię jest - zdaniem organu odwoławczego - ograniczanie zastosowania powyższego przepisu wyłącznie do udziałowca wnoszącego dopłaty z opóźnieniem. Podatnik wniósł na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu . Skarga została oparta na zarzucie naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 poz. 482). Skarżąca Spółka twierdziła, że przed datą zawarcia z A S.A. umowy konwersji zwracanych dopłat część tej kwoty odpowiadająca odsetkom za zwłokę w zwrocie dopłat nie mogła być kosztów uzyskania przychodów w A sp. z o.o. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt l0a. Spółka jednak w dalszym ciągu zgadzała się z ustaleniem, iż kwota ta w ogóle nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W szczególności skarżąca Spółka twierdziła, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Kapitał pochodzący z dopłat był wykorzystywany był przez Spółkę do osiągnięcia przychodu. Odsetki naliczone od jego zwrotu stanowiły wynagrodzenie wspólnika za dłuższe korzystanie z jego środków. Istnieje zatem związek między poniesionym wydatkiem, a przychodem. Określony wydatek tylko wtedy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy istnieje odpowiednie przedmiotowe wyłączenie w prawie. Organy podatkowe obu instancji powołały się na pkt 13 a, który stanowi, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także odsetki od dywidend i innych dochodów. Organy podatkowe skupiły się przy tym wyłącznie za słowach zawarty w tym przepisie, co doprowadziło do błędnej wykładni instytucji uregulowanej w tym przepisie. W tej części Spółka powtórzyła pogląd wyrażony w odwołaniu, iż wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 13a dotyczy wyłącznie przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z opóźnieniem i nie pozwala na zaliczenie przez tego wspólnika do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych z tytułu tego opóźnienia. Spółka zwraca przy tym uwagę, że w prawie podatkowym nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, rozciągającej opodatkowanie na przychody nim nie objęte lub zwiększającej jego podstawę. Daniny mogą być pobierane tylko w takiej wysokość, jaka wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Spółka wskazywała na także na fakt, że stosownie do art. 121 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów. Zasada ta powinna być rozumiana jako obowiązek tłumaczenia wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej Spółki nie jest dopuszczalne przerzucanie na podatnika skutków nieprecyzyjnych lub niekompletnych przepisów prawa. Skoro organ miał wątpliwości co do celowości poniesionych kosztów (korzystanie z kapitału na zasadach), przy braku wyraźnego ustawowego wyłączenia danego kosztu z kategorii kosztów uzyskania przychodu, nie może przyjmować, że sporny koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Spór dotyczy jedynie interpretacji art. 16 ust 1 pkt. 13 a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem tym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem skarżącego przepis ten, w części w której dotyczy odsetek od wnoszonych dopłat ma zastosowanie wyłącznie do osób prawnych będących udziałowcami innych osób prawnych i zobowiązanych do wniesienia dopłat zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Interpretacja taka jest jednak błędna. Zarówno wykładnia gramatyczna, systemowa, jak i historyczna, a także celowościowa wskazują, że art. 16 ust 1 pkt. 13 a ma zastosowanie przede wszystkim do osoby prawnej która dokonuje na rzecz swoich udziałowców wypłat wynikających z uczestnictwa w spółce wraz z odsetkami. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepis ten nie dotyczy wyłącznie odsetek od dopłat, ale także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Umieszenie wszystkich tych tytułów wypłat w jednym przepisie wskazuje, że mamy odczynienia z wypłatami o podobnym charakterze. Końcowa części przepisu wskazuje, że chodzi o odsetki obciążające wypłaty do jakich osoba prawna jest zobowiązana wobec udziałowców. Tak więc wykładnia gramatyczna, nakazująca uwzględniać pełne brzmienie przepisu, wskazuje, że art. 16 ust 1 pokt 13a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy takich dopłat które wykazują podobieństwo do dywidend i innych wypłat z tytułu udziału w zyskach. W praktyce przepis art. 16 ust 1 pkt. 13 a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dopłat do spółki z ograniczona odpowiedzialnością wnoszonych zgodnie z art. 178 Ksh. Zgodnie z art. 179 Ksh dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat jest więc – podobnie jak dywidenda uzależniony od sytuacji finansowej spółki. Ta okoliczność oraz fakt że zobowiązaną do zapłaty jest spółka, a wierzycielem wspólnik powodują, że zwrot dopłat ma charakter podobny do wypłaty dywidendy, co uzasadnia jednakowe traktowanie tych wypłat ze względu na skutki podatkowe. Oznacza to że przepis art. 16 ust 1 pkt. 13 a należy rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim o oprocentowanie dopłat, które mają być wspólnikom zwrócone. Również sposób i okoliczności wprowadzenia do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spornego przepisu przemawiają za takim jego rozumieniem. Przepis ten został wprowadzony art. 1 pkt. 12 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ( Dz.U. 144 poz 931). Natomiast w okresie wcześniejszym przyjmowano, iż odsetki od nie zwróconych w terminie dopłat stanowią koszt uzyskania przychodów. "Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie odsetek od dopłat wynikających z uchwał podjętych po 1998 r., natomiast do odsetek od dopłat wynikających z uchwał podjętych do końca 1998 r. ograniczenie to nie znajduje zastosowania. W konwencji wydatki te mogą stanowić koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1. [ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych] [...] (Dźwigała Gerard, Ożóg Irena Podatek dochodowy od osób prawnych. Kontrowersyjne zmiany. Przegląd Podatkowy 1999/4/1). Natomiast zgodnie art. 2. ust 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "Przepisy art. 1 pkt 12 lit. a) tiret czwarte mają zastosowanie do odsetek od dopłat wynikających z uchwał właściwych organów osoby prawnej, podjętych po dniu 31 grudnia 1998 r.; w przypadku podjęcia stosownych uchwał przed dniem 31 grudnia 1998 r., podatnicy, na rzecz których uchwalono dopłatę, są obowiązani, w terminie do dnia 31 stycznia 1999 r., zawiadomić urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika o podjęciu stosownej uchwały i przesłać jej kopię. W przeciwnym przypadku przyjmuje się, że uchwała została podjęta po dniu 31 grudnia 1998 r." W przepisie tym wyraźnie mowa o podatnikach , którzy otrzymali dopłatę. To oni mają dopełnić określonych tym przepisem wymagań, aby do "starych" dopłat móc stosować dotychczasowe regulacje – to jest zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od dopłat. W wypadku podatnika otrzymującego dopłatę mogło chodzić wyłącznie o odsetki od dopłat zwracanych. Odsetki od dopłat wnoszonych stanowią dla takiego podatnika przychód, nie było by więc w ogóle podstaw do rozważania z jego punktu widzenia skutków art. 16 ust 1 pkt. 13a zmienionej Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc także wykładnia historyczna wskazuje, iż intencja ustawodawcy był wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od dopłat otrzymanych , a następnie zwracanych przez osobę prawną. Przeciwko zaprezentowanej prze skarżącego interpretacji przemawia tez okoliczność, że art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący odpowiednikiem art. 16 ust 1 w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyłączania podobnego do pkt. 13 a. Wobec tego, gdyby przyjąć za słuszne stanowisko skarżącego, miałoby miejsce niczym nie uzasadnione nierówne traktowanie podatników. Osoby fizyczne bowiem, w przeciwieństwie do osób prawnych, mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania swoich przychodów odsetki od wniesionych z opóźnieniem dopłat. Założenie logicznego i zgodnego z zasadami prawa działania ustawodawcy nakazuje również z tego powodu przyjąć, że chodzi o odsetki jakich osoba fizyczna nigdy nie będzie wypłacać, bowiem nie może otrzymać ani zwracać dopłat. Tylko bowiem przy takim założeniu przepis stanowiący odpowiednik art. 16 ust 1 pkt. 13a jest w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbędny. Nie można także analizując sporny przepis pominąć wykładni celowościowej. Przepis ten , a także niektóre inne punkty art. 16 ust 1 ma w sposób oczywisty zapobiegać wyprowadzaniu przed środków ze spółki na rzecz wspólników przez tworzenie w spółce sztucznych kosztów. Wszystkie wyżej wymienione względy nakazują uznać, że sporny przepis art. 16 ust 1 pkt. 13a dotoczy odsetek od dopłat zwracanych przez osobę prawną wspólnikom. W tej sytuacji zasadne było uznanie, iż kwota skapitalizowanych odsetek od nie zwróconych terminowo dopłat nie mogła stanowić dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.