I SA/Wr 31/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Halina Betta S.NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 grudnia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących E. i M. J. kwotę 295 zł. (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 3.09.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Ś. powołując się na przepisy art. 207, art. 21 § 3, art. 74a i art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa określił E. i M. J. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i określił kwotę nadpłaty z tego tytułu. Weryfikacja złożonego przez Skarżących zeznania spowodowała była uwzględnieniem korekty, dotyczącej odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zakwestionowaniem części odliczeń z tytułu poniesionych i zadeklarowanych do odliczenia wydatków mieszkaniowych. Dotyczyły one kwot przeznaczonych na finansowanie zakupu boksu garażowego, deklarowanych do odliczenia jako wydatek poniesiony na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej oraz wydatków zadeklarowanych jako związane z nadbudową lub rozbudową na cele mieszkalne budynku położonego w L. Z. przy ul. [...] . W ocenie organu podatkowego odliczeniu podlegają jedynie kwoty poniesione na cele mieszkaniowe, takiego charakteru nie posiada natomiast boks garażowy, co powoduje wyłączenie wydatków poniesionych na ten cel z kwoty przysługującej ulgi podatkowej. Odnosząc się do drugiego z zakwestionowanych wydatków organ podatkowy wskazując na zgromadzone w sprawie dokumenty stwierdził, że przeprowadzone prace miały charakter remontu i modernizacji, wobec czego nie uprawniają Strony do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu Skarżący podnosił, iż zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki na poczet wkładu budowlanego odnoszą się do pomieszczenia piwnicznego posiadającego ściany działowe i drzwi, którego funkcją nie jest włącznie garażowanie pojazdu samochodowego. Odnosząc się do drugiej kategorii wydatków Strona odwołała się do decyzji Urzędu Rejonowego w K. udzielającej zezwolenia na prowadzenie budowy, które literalnie odpowiada treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Powołując się na przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż odliczeniu od podatku podlegają jedynie wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe, wymogu tego nie spełnia pomieszczenie garażowe, nawet jeśli posiada ściany działowe i drzwi. Jego przeznaczeniem jest garażowanie pojazdu, nie zaś potrzeby mieszkaniowe. Klasyfikacji tej nie zmienia także fakt wykorzystywania w/w pomieszczenia na inne cele, w związku z powyższym za trafne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podzielił także pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczący klasyfikowania prac wykonanych w budynku przy ul [...] w L. Z.. Odnosząc się do definicji remontu i modernizacji zawartych w orzecznictwie sądowym oraz przedłożonego przez Stronę opracowania p.n. "Ustalenia zakresu robót zwiększających wartość użytkowa obiektu" sporządzonego przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. S. C., organ stwierdził, iż przeprowadzone prace miały charakter odtworzeniowy, co wyłącza możliwość odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zwrócono uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty (decyzje zawierające pozwolenie na budowę i opinie właściwych organów administracyjnych), kwalifikujących wykonywane czynności jako remont i modernizacja. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit c),e),f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 80 kpa poprzez dowolne ustalenie charakteru nakładów poniesionych przez wnioskodawców. W uzasadnieniu wskazywała, iż kryterium decydującym o przeznaczeniu pomieszczenia winna być jego funkcja, a ta wg Strony nie polegała jedynie na garażowaniu pojazdu. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie przeznaczenia pomieszczenia, czego jednak nie uczyniono. Odnosząc się do wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w L. Z., Skarżący odwołał się do zakresu prowadzonych prac wynikających z przedłożonych dokumentów, których organy podatkowe nie uwzględniły w prowadzonym postępowaniu. Wskazywał także na przedłożoną w toku postępowania opinię rzeczoznawcy, który dokonał także wizji lokalnej obiektu. O kwalifikacji robót winny decydować kryteria rzeczowe, co wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19.10.1994 r. Przepisy prawa podatkowego jak i budowlanego nie zawierają pojęcia "modernizacja", zaś organy podatkowe dokonały jego interpretacji wyłącznie na niekorzyść Skarżących, co należy uznać za dowolne i naruszające art. 80 kpa. W takiej sytuacji należało zasięgnąć opinii biegłego, czego nie uczyniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyżej przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż organy podatkowe przy jej wydawaniu dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą aktu. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie podważenia prawa do odliczenia od podatku kwot wydatkowanych na tytułem wkładu mieszkaniowego, w części dotyczącej boksu garażowego oraz wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę budynku na cele mieszkalne oraz przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne. W zakresie pierwszego z zakwestionowanych odliczeń, organy podatkowe wskazały na przepis art. 27a ust.1 pkt 1 lit c o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) twierdząc, iż wydatek nie został poniesiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Analizując powyższe zagadnienie nie można, zdaniem Sądu, formułować tak sposób jednoznacznych i definitywnych tez, które znajdą zastosowanie w każdym stanie faktycznym. Uznanie czy mamy do czynienia z pomieszczeniem przeznaczonym na cele mieszkalne jest uzależniona od jego statusu prawnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "celów mieszkaniowych", czy też "lokalu mieszkalnego", które istotnie ważą dla odkodowania znaczenia normy art. 27a ust. 1 pkt 1. W związku z powyższym pojęć tych należy poszukiwać w innych przepisach prawa, bowiem znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. Definicję lokalu mieszkalnego zawierało obowiązujące w 2000 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w § 1pkt 12. Jednakże, po pierwsze, jak wynikało z zapisu tejże normy konstruowało ono ww. pojecie jedynie na potrzeby wydanego aktu prawnego ("§ 1 Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: ...), co czyni wątpliwym posługiwanie się tą definicją dla innych potrzeb. Po drugie wyrokiem z dnia 19 listopada 2001 r. o sygn. akt (FSA 3/01) Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie siedmiu sędziów, stwierdził, że normatywna treść § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "uzupełniona" § 1 pkt 12 wymienionego aktu, wykracza poza materię określoną w upoważnieniu ustawowym, sformułowanym w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Upoważnienie to uprawniało Ministra Finansów jedynie do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się zerową stawkę podatku, natomiast nie uprawniało do określenia warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania wspomnianej stawki. Oznacza to, że § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.(w brzmieniu tożsamym jak w 2000 r.) we wskazanym wyżej zakresie, jest niezgodny z art. 50 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Niezgodność rozporządzenia z ustawą powoduje między innymi to, że dotknięty taką wadą akt normatywny nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygania. W wyroku z 26 października 2000 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny podzielając przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że ta sama konkluzja dotyczy § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Według oceny sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazany przepis nie może stanowić podstawy prawnej do rozszerzenia ustawowej definicji towaru. Wobec powyższego zasadnym wydaje się podjecie poszukiwań na gruncie innych przepisów prawnych. Istotny z rozważnego punktu widzenia jest przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), który zawiera pojęcie lokalu mieszkalnego. Zgodnie z jego treścią samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie ust. 4 ww. przepisu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały (podkreśl. Sądu) lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Jak zatem wynika z powyższego zapisu, boks garażowy może stanowić część składową lokalu mieszkalnego na równi z piwnicą, strychem czy komórką, a zatem uznać należy, iż w takim wypadku wydatki ponoszone na jego rzecz mogą być odliczane od podatku w ramach przysługujących podatnikowi ulg mieszkaniowych przewidzianych w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryterium pozwalającym na przyjęcie takiego poglądu jest ustalenie czy garaż stanowi cześć składową lokalu mieszkalnego czy też stanowi odrębną nieruchomość. Zasadność przedstawionego poglądu potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. "Jeżeli podatnik wykazał dokumentami, że pomieszczenie stanowi część lokalu mieszkalnego, to obalenie domniemania, że cały lokal mieszkalny służy celom mieszkaniowym, należy do organu podatkowego. W świetle umowy notarialnej i art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali pomieszczenie to stanowi część składową nabytego lokalu. Pozwala to domniemywać, że wspomniany boks służy celom mieszkalnym. Z reguły bowiem część składowa lokalu mieszkalnego zaspokaja cele mieszkaniowe. Na przykład piwnica - nie kwestionowana zresztą przez organy podatkowe - służy do przechowywania przedmiotów związanych z zamieszkaniem. Takiemu samemu celowi służyć może drugie tego typu pomieszczenie, choćby znajdowało się w odrębnym budynku. (wyrok NSA z dnia 6.01.1999 r. sygn. akt [...] ; ONSA [...]). "Jeżeli garaż stanowi część składową domu, to zakup bramy do tego garażu stanowi wydatek mieszkaniowy, podlegający odliczeniu od dochodu."(por. wyrok NSA z dnia 3.04.1998 r. [...] ). W rozpatrywanej sprawie ograny podatkowe nie oceniły statusu prawnego boksu garażowego, kwestionując co do zasady prawo do odliczenia wydatku na jego nabycie. W aktach sprawy znajduje się pismo Spółdzielni Mieszkaniowej A we W. stanowiące odpowiedź na zapytanie organu podatkowego, z którego wynika, iż boks garażowy był przez Strony traktowany jako pomieszczenie przynależne, nie zbadano natomiast innych dokumentów potwierdzających lub negujących ten stan rzeczy, co świadczy o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zatem ustalić status spornego pomieszczenia. Także w zakresie postępowania organów podatkowych odnoszącego do drugiej ze spornych kwestii dopatrzył się Sąd nieprawidłowości świadczących o naruszeniu art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazać jednak należy, iż w przeważającej części prace zrealizowane w ramach inwestycji w L. Z., zasadnie zostały zaklasyfikowane przez organ podatkowy jako remont i modernizacja. Pomimo znaczących nakładów finansowych charakter wykonywanych prac ustalony na podstawie przedłożonej przez Stronę dokumentacji budowlanej świadczy o odtworzeniu i unowocześnieniu istniejącej substancji lokalowej. Tezy tej nie można jednak odnosić do wszystkich prac wykonywanych w ramach badanej inwestycji. Jak wynika z przedłożonego przez Skarżącego opracowania, w budynku zostały przeprowadzone roboty zwiększające zarówno kubaturę, powierzchnię zabudowy i powierzchnie użytkową, m.in. wykonano wykusz wraz z tarasem zwiększając powierzchnie mieszkalną (str. 11 i 18 opracowania). Charakter ww. prac świadczy o tym, iż mogą być one traktowane jako rozbudowa budynku na cele mieszkalne. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe odwoływały się do zakresu prac ujętego w decyzjach administracyjnych wydawanych w toku procesu inwestycyjnego. Analiza tych dokumentów wskazuje jednak, iż wydający je organ nie przesądził czy jest to budowa czy tylko remont i modernizacja. Decyzją Urzędu Rejonowego w K. z dnia 22.09.1998 r. udzielono pozwolenia na budowę z jednoczesnym zatwierdzeniem projektu budowlanego obejmującego budowę pod nazwą: Remont i modernizacja dachu budynku mieszkalnego, zaś w decyzji z dnia 10.12.1998 r. udzielono pozwolenia na budowę: remont i modernizacja budynku mieszkalnego (...) wraz z wymianą istniejących przyłączy, wykonaniem instalacji gazowej wraz z montażem pieca gazowego, budowę tarasu. Z takich zapisów trudno wywodzić, iż Skarżący dokonał jedynie modernizacji i remontu, pojęcia te używane są ww. aktach administracyjnych bądź jako nazwa projektu, bądź też jako jeden z elementów wykonywanych prac. W takiej sytuacji treść poszczególnych zapisów decyzji, nie może przesądzać o zakresie zrealizowanych robót. W świetle poczynionych wyżej stwierdzeń uznać należy, iż organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy zakresu zrealizowanych prac, dowolnie interpretując zapisy zawarte w dokumentacji budowlanej realizowanej inwestycji, czym naruszyły wskazane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając ponownie postępowanie organy podatkowe winny podjąć czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego charakteru przeprowadzonych prac oraz przy czynnym udziale Strony określić ich wartość wyliczając kwotę, która ewentualnie może obniżyć należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.