I SA/Gl 876/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka w rozliczeniu za [...] 2001 r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r., wystawionej za usługi hotelarskie i gastronomiczne na kwotę [...] zł, przy czym podatek od towarów i usług wynosił kwotę [...] zł, czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] 2004 r. wydał decyzje, w których określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od deklarowanej oraz ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia [...] 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tych decyzji skarżąca Spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniosła, iż uniemożliwienie odliczenia kwoty podatku wynikającej z usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...] 2001 r. przeczy istocie podatku od towarów i usług, gdyż - zdaniem Spółki - jeżeli wystawca ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, a odbiorca nie może go odliczyć to jest to podatek od usługi hotelarskiej. Takie działanie, zdaniem strony, narusza art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który zapewnia wszystkim podmiotom równe traktowanie. Decyzji sankcyjnej natomiast zarzuciła powołanie podstawy prawnej nie istniejącej w czasie, w którym miało miejsce zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za pozbawione uzasadnienia, wyrażając zarazem pogląd, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej gwarantującego wszystkim równe traktowanie, albowiem zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Nr 8, poz. 60) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy podatkowe posiadają legitymację jedynie do działania na podstawie przepisów prawa a nie do podejmowania decyzji, czy dany przepis jest zgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej czy też nie, gdyż z mocy art. 188 Konstytucji leży to w gestii Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy, podatnicy nie świadczący usług turystycznych nie mieli prawa obniżenia kwoty podatku z tytułu nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż sankcję karną można stosować na podstawie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jedynie do zdarzeń powstałych po 1 maja 2004 r. Wskazał jednak, że z porównania treści omawianych przepisów "starej" i "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że są to regulacje identyczne, dające te same uprawnienia organom podatkowym i skarbowym do określania zobowiązań podatkowych i ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Uznał, że fakt powołania w merytorycznie prawidłowej decyzji "sankcyjnej" organu I instancji - w miejsce art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiło przesłanki do uznania tej decyzji za wadliwą. Decyzję organu odwoławczego Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga Spółki z o.o. "A" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie." Z treści tego przepisu wynika, że określa on zasady (obok wynikających w art. 19-24 ustawy) dotyczące podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest możliwość (lub jej brak) pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca usług noclegowych i gastronomicznych jest finalnym konsumentem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, który to podatek jest włączony do ceny i nie przysługuje mu zwrot podatku za wyjątkiem przypadków, gdy świadczy usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie. Tymczasem jak słusznie wskazały organy podatkowe skarżąca Spółka nie prowadziła działalności w zakresie usług turystyczno-gastronomicznych. Z tych też względów należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały treść art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nietrafny okazał się także zarzut skarżącej Spółki, że działanie organów podatkowych naruszyło art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który stanowi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne", albowiem stosowanie przepisu prawa przez organ podatkowy, nie stanowi takiego naruszenia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia." Te same zasady - zgodnie z art. 109 ust. 6 - stosuje się w przypadkach zawyżenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tj. zawyżenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszonej do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, wskazał, że: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i w nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności zaś nie ulega pogorszeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.