I FSK 501/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 378/05 w sprawie ze skargi H. K. U. R. Z. S. i P. – Spółki z o.o. w D. (obecnie I. P. S. G. S. Spółka z o.o. w D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. P. S. G. S. Spółki z o.o. w D. kwotę 5.434 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w następstwie rozpoznania skargi H. U. R. Z. S. i P. Spółka z o. o. w D. (obecnie I. G. S. Spółka z o.o. w D.), dalej zwanej skarżącą, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia za listopad 2001 r. zobowiązania w podatku VAT w kwocie 729.624,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 71.648,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że w następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na nie opodatkowaniu tym podatkiem czynności przeniesienia, na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, własności rzeczy wartości 1.324.411,00 zł. na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. w tej samej wysokości. W ocenie organu kontroli skarbowej uchybienie to skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 238.828,00 zł, a podstawę tej oceny stanowił art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa VAT z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Organ I instancji przyjął, że przeniesienie na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe spełnia kryteria czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że zawarcie umowy na podstawie art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej. Zaznaczył, że wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b tej ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Literalne brzmienie powołanego przepisu pozwala, według Sądu, na sformułowanie poglądu, że – co do zasady – każde wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną, a zatem zakres tego przepisu jest praktycznie nieograniczony. Sąd zaznaczył jednak, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwala na objęcie hipotezą tego przepisu czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, gdyż wydanie towaru następuje na mocy przepisu regulującego szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji trudno znaleźć podstawę do nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika, który wydaje towar w wykonaniu określonej regulacji ustawowej i to na rzecz organów reprezentujących państwo bądź jednostkę samorządową. Nie można też – według Sądu - pominąć tego, że należny podatek od czynności opodatkowanych uiszcza nabywca na rzecz sprzedawcy, a zatem zakwalifikowanie czynności z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jako czynności opodatkowanych skutkowałoby koniecznością zapłaty należnego podatku przez organ reprezentujący Skarb Państwa bądź jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu nieracjonalne jest założenie, że podatek ten będzie pokrywany ze środków własnych podmiotu gospodarczego, którego sytuacja finansowa jest na tyle trudna, że zmusza go do korzystania z instytucji uregulowanej w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Sądu trudno w tej sytuacji stwierdzić, że czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony pogląd, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zobowiązania podatkowe nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszaniem przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), tj. naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zakresie przedmiotowym tego przepisu nie mieści się wydanie towaru na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy zawartej w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zakwestionował argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwala na objęcie hipotezą przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do stwierdzenia Sądu I instancji, że praktyczne argumenty przemawiają za zastosowaniem w sprawie wykładni celowościowej i systemowej, jako jedynie słusznych, organ podatkowy odniósł się do poglądów teorii prawa reprezentowanych przez prof. Z. Ziembińskiego zawartych w podręczniku "Logika praktyczna" (PWN Warszawa 1994), zgodnie z którymi tylko wtedy należy stosować mniej pewne niż językowe dyrektywy wykładni celowościowej lub systemowej, gdy literalne brzmienie przepisu jest wieloznaczne lub niejasne. W opinii organu podatkowego, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej, Sąd I instancji bezzasadnie zastosował wykładnię celowościową i systemową, powołując się na jej racjonalność, słuszność i interes podatnika. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości. Dodał, że przekazane w sprawie rzeczy ruchome stanowiły towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. natomiast definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej uznaje podatek za świadczenie pieniężne. Podsumowując, wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że umowę i wydanie towarów na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r.. Powołał się na wyroki, w którym podobny stan faktyczny, tj. przeniesienie własności budynków na rzecz gminy w celu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zaliczone do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r., tj. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. (FSK 221 /04, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, stwierdził, że z uwagi na rozbieżne orzecznictwo zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r. przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów zagadnienie prawne odnośnie tego czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wskazał, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA. Zaznaczył, że w dotychczasowych wyrokach z dnia: 26 kwietnia 2000 r.. I SA/Wr 31/99, 30 czerwca 2004 r.. FSK 221/04, 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05, NSA konsekwentnie przyjmował, że zawarcie na podstawie art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej i że wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony mieści się w hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r., bowiem dotyczy wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest bez wątpienia zaległy podatek od towarów i usług. Pogląd uznający wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony za czynność opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r. był także prezentowany w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, s 148 oraz J. Kamiński: Skutki w zakresie VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, Monitor Podatkowy 2001, nr 9, str. 19-22). Jednakże zwrócił uwagę na to, że pogląd przeciwny został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2007, I FSK 500/06. W wyroku tym NSA zauważył, że w wymienionych wyrokach FSK 221/04 i I FSK 373/05 składy orzekające skupiały się na wykazywaniu, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, o którym mowa w art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, następuje w drodze prywatnoprawnej, co przemawia za objęciem tej czynności art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 r. Zgadzając się ze stanowiskiem, że umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w rozliczeniu za zaległości podatkowe, jest umową cywilnoprawną Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku I FSK 500/06 podkreślił, że nie zmienia to istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, tylko wprowadza dodatkowy mechanizm poboru podatków. Użycie w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 r. określenia "wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego" dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie danin publicznych, które wyjątkowo mogą być także uiszczane w naturze, co dopuścił art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame z pojęciem "w miejsce świadczenia pieniężnego" również i z tego względu, że ten artykuł znajduje się w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Z jego brzmienia wynika, że odnosi się do jednego ze sposobów uiszczania podatku, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, obok zapłaty podatku czy jego pobrania przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a nie działalności gospodarczej, która powinna być objęta podatkiem od towarów i usług. Dalej w wyroku I FSK 500/06 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wnioski, do jakich prowadzi wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 6 i 66 Ordynacji podatkowej oraz wykładnia systemowa wewnętrzna art. 66 § 1 w zw. z art. 59 § 1 tej ustawy, znajdują potwierdzenie w argumentach systemowych i celowościowych. Najistotniejszy z nich jest związany z charakterem podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się w jego neutralności dla przedsiębiorcy - podatnika oraz w obciążeniu tą daniną finalnego odbiorcy - konsumenta. Mechanizm poboru i odliczania tego podatku jest nastawiony na czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Do takich czynności nie można zaliczyć wywiązywania się z zobowiązań podatkowych wobec państwa, nawet jeśli dochodzi do nich w formie rzeczowej regulowanej w części przepisami prawa prywatnego, dotyczącymi przeniesienia własności rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 podjętą w składzie siedmiu sędziów orzekł, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. To oznacza, że jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Strony – jak stanowi zd. 2 art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mogą przytaczać wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie przedmiotowym art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. nie mieści się wydanie towaru na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy zawartej w trybie 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zachodziła potrzeba wystąpienia z pytaniem zawartym w postanowieniu skierowanym do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej zagadnienia prawnego. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r. skład orzekający przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów zagadnienie prawne odnośnie tego czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. czynnością podlegającą opodatkowaniu było przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uchwale z dnia 8 października 2007 r., (I FPS 2/07) podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r.". Zgodnie z treścią art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. To zaś oznaczało, że rozpatrując wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną skład orzekający był związany poglądem prawnym wyrażonym w powołanej wyżej uchwale. W ślad zatem za poglądem wyrażonym w uchwale, odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że nie doszło do takiego naruszenia, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że skoro przepis art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej za szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznaje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć należy, że dalsze przepisy art. 66 określają zasady, na jakich dokonuje się przeniesienia własności, w szczególności w § 2 przewidziano, że w przypadku zaległości podatkowej z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego urzędu skarbowego, pomiędzy starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem. W dotychczas zapadłych orzeczeniach w tym przedmiocie, jak i w doktrynie, podkreśla się złożoność tak zawieranej umowy. Podnosi się jednak zgodnie, że umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter umowy cywilnoprawnej, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na zawarcie tej umowy (wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SAB/Wr 39/99 Monitor Podatkowy 2000, nr 12, s. 40, z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 221/04, i z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05. Stanowisko to jest w pełni zasadne, jednakże uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Mając na uwadze legalną definicję podatku, zamieszczoną w art. 6 Ordynacji podatkowej, definiującą podatek jako "publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej", należy wskazać, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian, a organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się juz zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. Organy państwa, pobierając podatek, wykonują jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Tak jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze. Ponadto użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym "Wygaśnięcia zobowiązań podatkowych". Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań – obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) – a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Zauważyć także należy, że przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przemawia charakter tego podatku. Podatek od towarów i usług to podatek obrotowy, który dotyczy konsumpcji, co przejawia się z jednej strony jego neutralnością dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy – konsumenta, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem ani przedsiębiorcą tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy. Ponadto, w ślad za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w uzasadnieniu uchwały, należy przyjąć, że instytucja przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe jest stosowana w przypadku podatników, będących w złej sytuacji ekonomicznej, którzy w ten sposób chcą zapobiec wszczynaniu przeciwko nim kosztownego i uciążliwego postępowania egzekucyjnego. Powołani powyżej podatnicy w sytuacji, gdy nie dysponują odpowiednimi środkami pieniężnymi na zaspokojenie zaległości podatkowych, mogliby przenieść własność rzeczy na rzecz Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego), co byłoby jedyną możliwością uregulowania ciążących na nich zaległości podatkowych. Powyższa sytuacja nie oznacza, że byliby w stanie uregulować i to w formie pieniężnej podatek należny od tego rodzaju czynności. Powodowałoby to w opisanej sytuacji nowe zaległości podatkowe i prowadziłoby do zwiększenia istniejących już zaległości podatkowych i to w związku z wypełnianiem przez podatnika nałożonego na niego obowiązku podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów składają się koszty zastępstwa prawnego (5.400 zł) oraz poniesione opłaty skarbowe od udzielonych pełnomocnictw (34 zł).