I SA/Gl 378/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie[...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązania w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia, na podstawie art. 66 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, własności rzeczy w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 2001 r. w tej samej kwocie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji uchybienie to skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...] zł. Wskazał przy tym, iż stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, a przeniesienie na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, czyli w zamian za świadczenie pieniężne jakim jest podatek, spełnia dyspozycję czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy podatkowej. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 175 i art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 66 § 1 , art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów. Wskazała przy tym, iż przekazanie rzeczy na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej jest szczególną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być utożsamiane z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodała, iż w literaturze przedmiotu problem ten budzi wątpliwości. Zauważyła, iż przed nowelizacją ustawy z dnia 26 marca 2002 r. – czynność przeniesienia własności środka trwałego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe nie została wymieniona w art. 2 ustawy, a zatem przed wskazaną datą, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej argumentowała, iż ustalenie organu podatkowego, że art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy miał zastosowanie w niniejszej sprawie nie uwzględnia podstawy prawnej wykonania tej czynności, która nastąpiła na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Końcowo podniosła brak mocy obowiązującej przepisu art. 27 ust. 5 – 8 ustawy podatkowej po dniu 1 maja 2004 r., a zatem brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaakcentował, że stan faktyczny sprawy należy uznać za bezsporny. Następnie przytoczył treść art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, a zgoda urzędu skarbowego stwarza możliwość zawarcia umowy cywilnoprawnej, jednak nie ma wpływu na autonomię woli stron. W konkluzji stwierdził, iż zawarcie umowy na podstawie art. 66 § 1 i 2, stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 31/99, Mon. Pod. 2000, nr 12, s.40). Następnie zaakcentował, iż wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy, w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zaznaczył też, iż Spółka nie zastosowała się do interpretacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w D. pismami z dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r., iż czynność przeniesienia rzeczy na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał, iż była również w posiadaniu pisma Ministerstwa Finansów, w którym przedstawiono analogiczny pogląd. Wyjaśniła też, iż treść art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy podatkowej była identyczna zarówno przed, jak i po 26 marca 2002 r.. Następnie odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy, organ odwoławczy potwierdził zasadność ustalenia kwoty podatku należnego, poprzez wkalkulowanie do ceny brutto (rachunkiem w 100). Dalej wykazał prawidłowość zastosowania w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w miejsce poprzednio obowiązującego art. 27 ust. 5, a końcowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, który uznał za bezzasadny. W skardze z dnia [...] 2005 r. Spółka sformułowała zarzuty tożsame co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodając zarzut naruszenia art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wywody skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe dokonanej na podstawie art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis, zamieszczony w Dziale II Rozdział 7 Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, stanowi, iż: "Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz: Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (pkt 1) ...". Równocześnie w ustawodawca w § 2 określił, iż przeniesienie własności, o którym mowa w § 1 pkt 1, następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej za zgodą właściwego urzędu skarbowego, pomiędzy starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem (...). Zastrzegł też, iż umowa oraz wyrażenie zgody wymagają formy pisemnej (§ 3), a starosta zobowiązany jest zawiadomić właściwy urząd skarbowy i przesłać kopię umowy (§ 3a). W kwestii skutków zawarcia umowy określił, iż za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (§4), co wymaga wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (§ 5). Przytoczone uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stronami umowy są podatnik i starosta jako organ reprezentujący państwo, a stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego następuje w formie wydania decyzji przez właściwy urząd skarbowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, bowiem takim bezspornie jest podatek. Wskazać też trzeba, iż stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, przy czym przepis ten o niezmienionej treści obowiązywał od 16 stycznia 1995 r. do listopada 2001r., którego dotyczy niniejsza sprawa. Literalne brzmienie powołanego przepisu pozwala na sformułowanie poglądu, iż co do zasady każde wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną, a zatem zakres tego przepisu jest praktycznie nieograniczony. Nie mniej wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na objęcie hipotezą tego przepisu czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy uwzględnić okoliczność, iż w omawianym przypadku wydanie towaru następuje na mocy przepisu regulującego szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji trudno znaleźć podstawę do nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika, który wydaje towar w wykonaniu określonej regulacji ustawowej i to na rzecz organów reprezentujących państwo bądź jednostkę samorządową, tym bardziej że zarówno w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w licznych wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów – wydanie towarów na rzecz pracowników w wykonaniu obowiązków wynikających z innych ustaw nie podlega opodatkowaniu (por. wyroki dotyczące wydania deputatów węglowych, środków utrzymania higieny, odzieży roboczej czy wody mineralnej). Nie można też pominąć zasady, iż należny podatek od czynności opodatkowanych uiszcza nabywca na rzecz sprzedawcy, a zatem zakwalifikowanie czynności z art. 66 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jako czynności opodatkowanych skutkowałoby koniecznością zapłaty należnego podatku przez organ reprezentujący Skarb Państwa bądź jednostkę samorządu terytorialnego. Zachodzi zatem pytanie czy budżety tych organów zakładają odpowiednie środki finansowe na zapłacenie podatku od towarów i usług od zawartych umów o przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe? Nieracjonalne bowiem jest założenie, iż podatek ten będzie pokrywany ze środków własnych podmiotu gospodarczego, którego sytuacja finansowa jest na tyle trudna, iż zmusza go do korzystania z instytucji uregulowanej w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji działania podatnika mające na celu zmniejszenie zaległości podatkowych nie osiągnęły by pożądanego skutku, a wręcz przeciwnie prowadziły do zwiększenia zaległości podatkowych. Analogicznie uregulowania systemowe uzasadniają twierdzenie, iż omawiane czynności realizowane na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast – jak wyżej wskazano – celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Trudno w tej sytuacji stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, iż powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy – skład orzekający w niniejszej sprawie – uznaje za uzasadniony pogląd, iż czynność przeniesienia własności rzeczy w zamian za zobowiązania podatkowe, realizowana na podstawie art. 66 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem w pełni akceptuje tezę Uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FPS 2/05, że podstawę stanowi art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mniej skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji co do wymiaru podatku od towarów i usług jest automatyczne uchylenie orzeczenia co do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.