II FSK 76/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty G. i Andrzeja G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/03 w sprawie ze skargi Danuty G. i Andrzeja G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty G. i Andrzeja G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. I SA/Łd 1048/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Danuty i Andrzeja G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w PPHU "E." i zaniżenie przez te Spółkę przychodów roku 1999 o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi Sąd wskazał, iż nie było kwestionowane, że wspólnicy s.c. "E." otrzymali odszkodowanie w związku z kradzieżą samochodu "Audi Coupe". Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Wartość skradzionego samochodu według ewidencji spółki wynosiła 22.333,44 zł a wypłacone odszkodowanie przekroczyło kwotę 33.000 zł. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że nie każda kradzież środków obrotowych /pieniędzy/ może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności nie może być zaliczona do takich kosztów strata będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy osób z nim związanych. Podatnik musi nie tylko wykazać, że kradzież środków pieniężnych miała miejsce ale także wykazać, że były one w sposób właściwy zabezpieczone. W świetle powyższych uwag organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.461,85 zł z tytułu kradzieży środków pieniężnych. Zgodna z prawem jest także ocena charakteru wydatków poniesionych w związku z organizacją pikniku, zajęć rekreacyjnych /sportowych/ czy wydatków rzeczowych z tym związanych. Tego typu wydatki miały charakter wydatków na działalność socjalną w rozumieniu ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych /t.j. Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./ i w związku z tym nie były uważane za koszty uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe były uprawnione do samodzielnej oceny charakteru tych wydatków bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z zakresu prawa pracy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakupiony w 1999 r. ciągnik siodłowy "Jelcz" nie był używany przez Spółkę "E." w tym roku /jak również w roku 2000/. Skoro zakupiony środek trwały nie został przez podatnika przyjęty do używania to zasadne jest stanowisko, że podatnik nie mógł dokonywać od tego środka odpisów amortyzacyjnych. Oprogramowanie komputerowe dla sieci sklepów zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 1998 r. i amortyzowane przez okres styczeń 1999 - marzec 2000 r. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut, że strona skarżąca nie miała obowiązku przechowywania dokumentów z lat 1994-1995. Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulował w spornym okresie przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na przyjęcie, że wartość początkowa oprogramowania wynosiła 70.000 zł. Zgodnie z par. 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów koszt instalacji serwera powiększał wartość początkową środka trwałego i nie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przepisów powyższego rozporządzenia również program komputerowy "Subiekt 4 Mega" stanowił wartość niematerialną i prawną, od której należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji /zużycia/. Biorąc pod uwagę zakres prac wykonanych na obiektach przy ul. P. 5/7, K. i T. 83 w Ł. /obejmujących m.in. zamurowanie 9 okien, budowę instalacji elektrycznej, doprowadzenie wody, podwyższenie ścian, wydzielenie pomieszczenia socjalnego, wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego, czy urządzenie pomieszczenia kasowego w budynku magazynowym/ prawidłowa jest ocena, że wykonane prace nie miały charakteru robót remontowych ale prowadziły do ulepszenia środków trwałych, powiększając wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Kosztami uzyskana przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W gospodarce rynkowej co do zasady wydatki przeznaczone na działalność reklamową czy marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju wydatki mogą być całkowicie wyabstrahowane od ich ekonomicznego celu i efektów. Udowodnienie, że wydatki marketingowe oraz na reklamę stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Nie wystarczy tylko stwierdzenie, że koszty usług marketingowych czy reklamy zostały poniesione. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego między wykonaną usługą a źródłami przychodu, Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik nie wykazał, aby wydatki na zakup mebla /bufet-komoda/ czy usługi marketingowej od firmy "U." Klub Disco z O. mogły mieć wpływ na zwiększenie przychodów spółki "E.". Również bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały, że wydatki na sfinansowanie udziału w seminarium w S. pozostawały bez związku z działalnością gospodarczą s.c. "E.", a mogły jedynie mieć związek z ewentualnym utworzeniem nowego podmiotu gospodarczego. Potwierdzenie wydatków poniesionych przez syna jednego ze wspólników na zakup paliwa przez jego matkę nie stanowi jeszcze wystarczającego dowodu, że wydatki te były związane z działalnością spółki "E.". Arkadiusz A. nie był uprawniony do otrzymywania faktur dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę "E.". Organy podatkowe były też uprawnione do stwierdzenia, że samochody Kamaz, Polonez Truk i Star 200 /sprzedane za kwoty odpowiednio 600, 700 i 300 zł/ zostały zbyte za ceny nie odpowiadające ich wartości rynkowej. Do takiego wniosku prowadzi nie tylko wysokość zapłaconych kwot ale również inne okoliczności związane ze sprzedażą, które wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez organy wartość rynkowa pojazdów znajduje potwierdzenie nie tylko w specjalistycznym katalogu wydawanym przez firmę "I." ale również została uwzględniona w związku z wymierzeniem opłaty skarbowej. Przykładowo dla celów opłaty skarbowej wartość samochodu Kamaz przyjęto w wysokości 31.000 zł, a w niniejszym postępowaniu organy podatkowe przyjęły znacznie niższą wartość /najniższą cenę z katalogi "I."/. Biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od dokonywania transakcji sprzedaży dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę rezultatów. W skardze kasacyjnej do opisanego wyroku Danuta i Andrzej G. wnieśli o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucając: 1. Naruszenie prawa materialnego: - niewłaściwe zastosowanie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, samochodu Jelcz, kradzieży środków pieniężnych, wydatków remontowych, usług marketingowych, udziału w seminarium oraz art. 74 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż w dacie kontroli skarżący mieli obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej z lat 1994-1995 pomimo upływu terminu wskazanego w przepisie. 2. Naruszenie przepisów postępowania /art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: - art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez arbitralne, nie poparte dowodami przyjęcie przez Sąd i organy podatkowe, iż przedstawione przez skarżących wyjaśnienia nie zasługują na uznanie, nie powołanie biegłego do zbadania wartości rynkowej sprzedanych samochodów posłużenie się jedynie cennikami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r., znak PO 2/AŁ-0400/98 stanowiącym dla organów podatkowych wykładnię stosowania prawa, pojęcie straty w środkach trwałych i obrotowych obejmuje straty powstałe w wyniku kradzieży. Pośród warunków jakie są wymienione, aby taką stratę nadzwyczajną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie jest wymienione zabezpieczenie lub niezabezpieczenie mienia. Kradzież, o której mowa w wyroku wymagała jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Oświadczenie podatnika i jego pracowników wystarczało za uprawdopodobnienie. Wydatki poniesione przez Spółkę nie były wydatkami na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a więc nie podlegały regulacji art. 23 ustawy o podatku dochodowym. Działalność socjalna, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu to jest działalność, do której pracodawca jest zobowiązany na podstawie art. 94 Kodeksu pracy. Działalność ta ma charakter socjalny, a więc pomocowy. Wypłaty z tego funduszu następują w związku z sytuacją życiową, rodzinną lub materialną uprawnionego. Wydatki poniesione przez spółkę nie mieściły się w pojęciu działalności socjalnej w związku z istnieniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i w żadnym stopniu nie miały służyć pracownikom, a miały zmotywować ich do lepszej pracy w celu zwiększenia efektywności pracy i podniesienia zysków spółki. Kontrolujący nie rozpatrzył wniosku dowodowego skarżących zawartego w piśmie z 21 maja 2001 r. o dopuszczenie dowodu z opinii specjalisty z zakresu prawa pracy, czy powyższe wydatki mogły być dokonane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, w momencie przyjęcia do używania /1999 rok/ środki trwałe mające być własnością podatnika i mają być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku samochodu Jelcz. Nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia, czy samochód Jelcz nie był używany. Ponadto odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodów rządzone są inną regulacją prawną niż inne koszty /art. 22 ust. 8/ i jeżeli są dokonywane zgodnie z przepisami prawa to nie bada się ich związku z przychodem. Oprogramowanie komputerowe od firmy "ISO" w Ł. zostało zakupione w 1994 roku. W 1995 r. nastąpił proces wdrażania tego oprogramowania zarówno w dziale księgowości, magazynach jak i placówkach sprzedaży. Powyższe oprogramowane funkcjonowało w firmie "E." do końca 1999 r. W związku z problemem roku 2000, spółka stanęła przed koniecznością przerobienia oprogramowania. Po przeprowadzeniu kalkulacji ustalono, iż tańszą metodą zapobieżenia problemowi roku 2000 jest zakup nowego oprogramowania. Ta wersja została zrealizowana i od 2000 roku, oprogramowania od firmy "ISO" nie funkcjonuje w firmie. Zakupy instalacji serwera i oprogramowania stanowiły koszt uzyskania przychodów, a nie wytworzenia wartości niematerialnych. Limit wydatków był zgodny z granicą, do której wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów. Interpretacja przepisu art. 23 ustawy o podatku dochodowym dokonana przez UKS była w sprawie zbyt szeroka i krzywdząca dla skarżących. Wydatki remontowe należało zakwalifikować jako zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takimi wydatkami jest np. demontaż starej instalacji CO i elektrycznej przy ul. P. Zakupiony mebel otrzymała Grażyna K., która była klientką spółki, a obrót z jej firmą wyniósł w latach 1999-2000 ca 600.000 zł. Zakupiony mebel - barek, stoi w restauracji prowadzonej przez G. K. i służy do podawania alkoholu, w który była zaopatrywana przez firmę skarżących. Mebel ten został opatrzony znaczkiem firmowym "E." i służył reklamie przedsiębiorstwa. Reklama prowadzona przez firmę "U." KLUB Disco w O. miała na celu udzielenie informacji jak najszerszej ilości odbiorców o istnieniu hurtowni alkoholi. Reklama ta była skierowana do mieszkańców O. i do wszystkich osób przejeżdżających obok lokalu. Seminarium zorganizowane w S. dotyczyło możliwości tworzenia związków hurtowników alkoholi w celu uzyskiwania niższych cen zakupu oraz technik sprzedaży. Do akt sprawy zostało złożone oświadczenie dyrektora ds. handlowych Roberta G. jednego z uczestników szkolenia, z którego wynika, iż szkolenia dotyczyły między innymi podwyższenia kwalifikacji uczestników oraz ustalana technik sprzedaży. Jako przykład współdziałania firm w celu zwiększenia sprzedaży i uzyskiwania cen niższych od innych nabywców wskazywana była działalność firm amerykańskich /będących związkiem firm/ "M." i "D". W tej sytuacji poniesiony wydatek jako podnoszący kwalifikacje pracowników i wskazujący nowe metody działania powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do zarzutu, iż nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zakupu paliwa do samochodu spółki, którego dokonywał syn wspólniczki, należy podnieść, iż paliwo zostało faktycznie zakupione i zużyte dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Arkadiusz A. dokonywał jedynie technicznej czynności zakupu z upoważnienia swojej matki i w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie zanegowano tego faktu. Syn w praktyce był kierowcą matki, która sama nie mogła prowadzić samochodu, a więc jako kierowca dokonywał czynności tankowania. Matka udzieliła synowi ustnego pełnomocnictwa do podpisywania za nią faktury, a sama ją później akceptowała. Sprzedaż samochodów Kamaz, Polonez i Star została dokonana za cenę wynikającą z ich wartości rynkowej. Obszerne rozważania zawarte w decyzji odnośnie wartości rynkowej samochodu nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Ceny publikowane w Info-Expert są cenami średnimi, uwzględniającymi zwykły stopień zużycia samochodów. Rzeczoznawca dokonujący oględzin aut przed sprzedażą stwierdził, że ich wartość była równa wartości złomu. W sytuacji złomowania, podatnicy musieliby ponieść dodatkowe koszty, a więc zdecydowali się na sprzedaż samochodów, a nie na złomowanie. Kontrolujący nie przeprowadził w niniejszej sprawie żadnego postępowania dowodowego, które pomogłoby ustalić rzeczywistą wartość rynkową samochodów. Takie ustalenie miałoby decydujący wpływ na wynik sprawy, a najprostszym środkiem dowodowym byłoby powołanie biegłego. Do akt sprawy zostały złożone oświadczenia nabywców o stanie technicznym samochodów. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor odpowiedzi zwrócił uwagę, że w skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika przywołała te same zarzuty oraz argumentację, które już były brane pod rozwagę i zostały rozpatrzone, a następnie rozstrzygnięte przez organ podatkowy I instancji oraz Izbę Skarbową w Ł. jako organ odwoławczy. Zarzuty i argumenty, o których tu mowa, były również przedmiotem skargi podatników, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał wyrokiem, od którego wniesiona jest niniejsza kasacja. Z uwagi na powyższą podstawę wniesionej kasacji oraz brak w tym zakresie nowych okoliczności i dowodów w sprawie, strona przeciwna podtrzymuje w całości stanowisko zawarte w całym dotychczasowym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Skarga kasacyjna Danuty i Andrzeja G. nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, - naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Art. 176 Prawa o postępowaniu ... wymaga, m.in., aby skarga kasacyjna przytaczała podstawy kasacyjne i zawierała ich uzasadnienie. Prawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 wskazanej ustawy polega na przytoczeniu przepisu prawa materialnego, którego naruszenie skarżący zarzuca, ze wskazaniem postaci tego naruszenia, tj. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia polega na wadliwym zrozumieniu /przez WSA/ danej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie na błędzie subsumcji, czyli na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada bądź nie odpowiada hipotetycznemu stanowi określonemu w normie prawnej. Skarżący winien wskazać jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie wskazanej normy prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego nie może natomiast być odnoszone do niewłaściwego dokonania ustaleń faktycznych. Natomiast sformułowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... wymaga przytoczenia przepisu procesowego /naruszonego przez WSA/ regulującego postępowanie sądowoadministracyjne ze wskazaniem jaki istotny wpływ to naruszenie mogło wywrzeć na wynik sprawy /treść wyroku/. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ faktycznie został uzasadniony polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym. Przepis ten - w 1999 r. - zawierał 5 ustępów, z których ust. 1 zawierał 58 punktów; niektóre z nich dzieliły się na podpunkty /oznaczone literami/. Skarga nie tylko nie zawierała uzasadnienia zarzutu ale wręcz go należycie nie formułowała. Sąd I instancji oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie mógł naruszyć wszystkich postanowień art. 23 - czego skarżący zresztą nie sugerują; nie odnoszą się bowiem do konkretnych treści tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, który zdaniem autora skargi jest przepisem prawa materialnego świadczy o tym, że nie zapoznał się z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku. Na str. 5 wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, iż "oprogramowanie komputerowe dla sieci sklepów zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 1998 r. i amortyzowane przez okres styczeń 1999 - marzec 2000 r. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut, że strona skarżąca nie miała obowiązku przechowywania dokumentów z lat 1994 i 1995". Zarzut ten został powtórzony w skardze kasacyjnej bez uzasadnienia, w odniesieniu do cytowanego fragmentu skarżonego wyroku. Art. 74 ustawy o rachunkowości jest również przepisem rozbudowanym. Zatem zarzut ani nie został prawidłowo sformułowany, ani uzasadniony, co wykluczało jego merytoryczną ocenę. Jedynie ubocznie należało stwierdzić, że odpowiednikiem - dla celów podatkowych - art. 74 ustawy o rachunkowości był art. 86 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe ustalenie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszystkie te elementy zawierał. W szczególności Sąd odniósł się do zasadności oceny stanu faktycznego - sprawy dokonanej przez organy podatkowe w świetle zarzutów skargi. Ocenił sposób ustalenia wartości rynkowej samochodów, okoliczności, w których ukradzione środki pieniężne mogłyby być uznane za stratę, wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków na organizację pikniku i zajęć rekreacyjnych dla pracowników PPHU "E." oraz wydatków reklamowych i marketingowych. Niezadowolenie z rozstrzygnięcia Sądu nie mogło stanowić wyłącznego uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej skardze. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe było "tylko" dwuinstancyjne /art. 127 Ordynacji podatkowej/ i że przesłanki postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym różnią się od przesłanek rządzących w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi kasacyjnej. Dla skuteczności tej skargi nie wystarczało, na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ograniczenie się do powielenia odwołania i skargi na akt administracyjny. Należało natomiast zastosować się, m.in., do przytoczonych wyżej art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu..., ze świadomością, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 par. 1 tej ustawy, rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej; granice te zakreśla autor skargi. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.