I SA/Wr 1700/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: Fabryki A Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Fabrykę A sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającą Fabryce A sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie tj. w wysokości [...] zł odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wnioskiem z dnia [...] Fabryka A sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej w B. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w D. o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 r. Zdaniem strony podatek wynikający z zeznania podatkowego za 2001 r. wpłacony w powyższej kwocie jest nienależny, bowiem przepisy wprowadzające zmiany do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wydane niezgodnie z art. 2 Konstytucji RP. Stąd podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie powinni nadal korzystać z tego zwolnienia. Pozbawienie przez organy skarbowe podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego niezgodność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 2 Konstytucji RP - jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu potwierdzenie rozpoczęcia przez A długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Na podstawie zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdziły, że Spółka w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, już w 1998 r. rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że A sp. z o. o. otrzymała status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji Nr [...] z dnia [...] na okres trzech lat, tj. od [...]. do [...]. Następną decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej strona otrzymała w roku 2001 tj. po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 95, poz. 1101), tj. w momencie kiedy nie obowiązywało już zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd zdaniem organu I instancji zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, jest należny za okres od [...] do [...]., a nie za cały 2001 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]., Nr [...], rozpatrzył wniosek spółki z dnia [...] uwzględniając tylko w części żądanie strony, bowiem stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł, zaś w pozostałym zakresie odmówił uwzględnienia żądania. Odwołując się od powyższej decyzji spółka A wniosła o uchylenie spornej decyzji w części odmawiającej nadpłaty w kwocie [...] zł. Spółka zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. Konstytucji RP, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz.923).Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. - odwołująca się stwierdziła, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, zaś przepisy wydane niezgodnie z art. 2 Konstytucji, bez określenia regulacji przejściowych nie mogą stanowić podstawy prawnej do opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł zatem powstać. Spółka dodała, że do czasu wprowadzenia przepisów przejściowych nie istnieje podstawa prawna do żądania od tej grupy podatników zapłaty podatku dochodowego, bowiem poprzez rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych de facto powinni oni korzystać ze zwolnienia na starych zasadach do czasu zwolnienia na starych zasadach do czasu zakończenia rozpoczętych . Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. została wydana zgodnie z prawem i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zgodnie z brzmieniem tego orzeczenia TK oraz zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA słuszną stała się ocena dowodów przedstawionych przez stronę, co do długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, która była jednocześnie podstawą do uwzględnienia części żądania strony. Zatem organ odwoławczy podkreślił, iż bezspornym pozostaje fakt rozpoczęcia w 1998 r. długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Jednak istotą sporu w przedmiotowej sprawie stał się 3 letni okres wynikający z decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie stwierdził, iż zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., jest należny za okres od [...]., czyli w okresie 3-letnim, w którym spółka miała przyznany status zakładu pracy chronionej, a w czasie którego rozpoczęła inwestycje długofalowe na rzecz osób niepełnosprawnych. Natomiast w pozostałym okresie, czyli od dnia [...] mimo, iż spółka otrzymała nową decyzję przyznającą miano zakładu pracy chronionej, nie obowiązywało już zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego należało orzec za wskazany okres o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie spółka A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji.Strona uznała, że ww. decyzja wydana została z rażącym naruszeniem następujących przepisów: 1.art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 123, poz. 776 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22) Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. - skarżąca stwierdziła, że do czasu wprowadzenia przepisów przejściowych nie istnieje podstawa prawna do żądania od tej grupy podatników zapłaty podatku dochodowego, bowiem poprzez rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych de facto powinni oni korzystać ze zwolnienia na starych zasadach do czasu zwolnienia na starych zasadach do czasu zakończenia rozpoczętych inwestycji. 2.art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22), 3.art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 982 ze zm.). Skarżąca wskazała, że podatek wynikający z zeznania, jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Natomiast, jej zdaniem, po wydaniu zaskarżonej decyzji podatek dochodowy od osób prawnych nie wynika ani z zeznania złożonego przez spółkę ani z decyzji Urzędu Skarbowego. 4.art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 129, art.138 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Strona podkreśliła, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem terminów ustawowych, nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalenia organów podatkowych były dla strony tajemnicą, zaś wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedzibie organu było najbardziej uciążliwym środkiem umożliwiającym wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rażącym naruszeniem prawa było też według spółki nieudzielanie odpowiedzi na piśmie na wniosek strony złożony w trakcie postępowania i niewyjaśnienie przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny ma odniesienie do obowiązujących norm prawnych. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01 OTK-A 2002/4/46; Dz. U. Nr 100, poz.923)- zwanego dalej wyrokiem TK. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżących orzeczeniu stwierdził, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." "Niekonstytucyjność wymienionych w sentencji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr. 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku." (wyrok WSA w R. z 17.06.2004 r. sygn. akt SA/Rz 621/03 LEX nr 132998). Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz.482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. zwolnione były od podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis art.31 ust.1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123, poz.776 ze zm.) w brzmieniu obowiązujących do końca 1999 r. zwalniał prowadzącego zakład chroniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym podatku dochodowego. Przystępując do rozważenia tej kwestii, należy zauważyć, że wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej i ostateczności". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie przepisów ustawy, która z dniem 1 stycznia 2000 r. uchyliła przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej ma charakter orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów a w/w podatnicy mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty na zasadach i w trybie Ordynacji podatkowej (przedmiotowa uchwała dotyczyła co prawda podatku od towarów i usług, ale jej teza w pełni znajduje zastosowanie również w stosunku do podatku dochodowego). Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] uchwała ta nie dotyczy okresu w jakim podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej korzystają ze zwolnienia swoich dochodów od opodatkowania, ale jedynie ostatecznego wyjaśnienia możliwości ubiegania się w następstwie wyroku TK o zwrot nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że w oparciu o wyrok TK podmiot mógł wystąpić o zwrot nadpłaty, ale kwestionowały możliwość jego zwrotu w pełnej wnioskowanej wysokości z uwagi na okres do którego wyrok TK ma zastosowanie. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji należy ustalić czy skarżąca jest podmiotem do którego zastosowanie ma orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tzn. czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do ulgi podatkowej rozpoczęła "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" oraz w jakim zakresie wyrok znajduje wobec niej zastosowanie. Pierwszy warunek nie jest pomiędzy stronami sporny natomiast spór dotyczy okresu w jakim podatnicy posiadający status zakładów pracy chronionej w dniu wejścia w życie niekonstytucyjnych przepisów pozbawiających je preferencji podatkowych mogą nadal korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych jedynie w okresie w jakim posiadali nabyty przed w/w datą status zakładu pracy chronionej natomiast zdaniem skarżącej do czasu zakończenia "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych". Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę do wydawania decyzji administracyjnej przyznającej status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Przepisy podatkowe przyznające przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań przez w/w podmioty. Ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania i podjęcia działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Podmiot prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, zakres jej uprawnień nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony podmiot taki musiał brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niego zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Analizując sytuacje prawną prowadzących zakłady pracy chronionej, należy zwrócić uwagę, że uprawnienia podatkowe konkretyzują się z chwila zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Zdaniem składu orzekającego Sądu, należy w pierwszej kolejności pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych przez ściśle określonych adresatów tj. posiadających przed dniem 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej. Przedstawione wyżej rozważania okazują się szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowo administra- cyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon.Pod 1994 r. nr 10, s. 313. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. Skoro podmiot uzyskiwał status zakładu pracy chronionej na trzy lata to tylko w tym czasie mógł oczekiwać, że jego sytuacja prawna, w tym preferencje podatkowe, nie ulegnie zmianie. Z tych względów należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżąca jedynie w okresie od [...] do [...]. (na taki okres posiadała ostateczną decyzję z dnia [...]. nr [...] nadającą status zakładu pracy chronionej) miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych jako zakład pracy chronionej (art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.31 ust.1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r.). Fakt uzyskania w 2001 r. kolejnej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej nie ma wpływu na powyższą ocenę bowiem status ten skarżąca nabyła już pod rządami nowego reżimu prawnego, w tym dotyczącego podatków. Należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania wyroku TK, w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm prawnych (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 22/04, M.Podat.2004/6/3).Z przedstawionych powyżej względów nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że zwolnienie z podatku dochodowego powinno obejmować okres aż do zakończenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych bowiem w praktyce oznaczałoby to możliwość korzystania ze zwolnienia przez okres nawet dziesięciu czy też piętnastu lat (podmioty mając zagwarantowane zwolnienie podatkowe bez obowiązku wpłaty części zwolnionego podatku na fundusze rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogłyby nie być zainteresowane zakończeniem przedsięwzięcia, szczególnie, że pomiędzy wysokością poniesionych nakładów a wysokością zwolnienia z podatku dochodowego nie ma żadnej korelacji). Nie można porównywać także zwolnienia zakładów pracy chronionej z podatków do sytuacji osób fizycznych korzystających z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej. Podmiot będący zakładem pracy chronionej ustawowo miał bowiem zagwarantowaną niezmienność swojej sytuacji prawnej na czas ostatecznej decyzji przyznającej ten status w przeciwieństwie do osób fizycznych, które w momencie rozpoczęcia inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego nie były objęte żadnymi czasowymi ograniczeniami w zakresie swych uprawnień i miały prawo oczekiwać, że ich sytuacja prawna nie ulegnie zmianie w trakcie jej realizacji. Istota zasady ochrony praw nabytych sprowadza się do takiego nakazu stanowienia i stosowania prawa, by podmiot mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (wyrok TK z 28 kwietnia 1999r., K 3/99). Z tej zasady wynika obowiązek stosowania procedury służącej ochronie określonych praw podmiotów, nie wynika natomiast bezwzględny zakaz zmiany unormowań prawnych na ich niekorzyść. Zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru absolutnego. Z konieczności zachowania praw nabytych nie można wywodzić obowiązku ustawodawcy kreowania identycznych uprawnień (wyrok TK z 12 września 2000 r., K 1/00.).Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwanie podmiotu dotyczące ochrony praw nabytych jest usprawiedliwione, ponieważ zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne (wyrok TK z 4 stycznia 2000 r. K 18/99). W przypadku zakładów pracy chronionej tym racjonalnym i usprawiedliwionych horyzontem czasowym dla ochrony praw nabytych jest trzyletni okres określony ostateczna decyzją przyznającą ten status. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.2, art.8, art.77 i art.190 ust.4 konstytucji RP oraz z art.31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art.72 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Skoro bowiem "reanimacja" zwolnienia podatkowego dotyczyła jedynie okresu do [...] zatem dochody za okres następny podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i zapłacony w tej części podatek nie może być uznany za nienależnie zapłacony (art.72§1 pkt1 Ordynacji podatkowej).Natomiast za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych bowiem przepisy te nie były podstawą podjętego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych a zatem organy podatkowe nie mogły dopuścić się ich naruszenia - rozporządzenie określa jedynie zakres wydatków jakie mogą być finansowane z zakładowego funduszu. Organy nie dopuściły się także naruszenia art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993 r., Nr 1993, poz.106 ze zm.). Co prawda organ podatkowy błędnie jako podstawę swojej decyzji wskazał art.74a i art.75§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy winien przywołać art.74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (bowiem nadpłata za część 2001 r. powstała w wyniku wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.) to jednak zdaniem Sądu to naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nieprawidłowe było powołanie art.74a Ordynacji podatkowej bowiem przepis ten znajduje zastosowanie jeżeli organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego stwierdzi, że kwota podatku wykazana w zeznaniu rocznym jest nieprawidłowa to wówczas określa ją w prawidłowej wysokości na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej a na podstawie art.74a określa wysokość nadpłaty jeżeli podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w kwocie wyższej od należnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa-komentarz, Warszawa 2005, s.273-274 ; B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa-komentarz, Wrocław 2005, s.353-355). Nieprawidłowe było powołanie w sentencji również art.75§2 pkt1 Ordynacji podatkowej bowiem przepis ten dotyczy nadpłat nie będących konsekwencją orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ale wynikających z innych przyczyn. Zasadniczo ma on zastosowanie, gdy powstanie nadpłaty jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Wniosek podatnika o zwrot podatku w przedmiotowej sprawie wynikał natomiast z regulacji art74 Ordynacji podatkowej bowiem oparty był na wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. W tym przypadku, gdy wniosek podatnika nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiająca zwrotu w całości lub części bez konieczności wydawanie decyzji wymiarowej w oparciu o art.21§3 Ordynacji i art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por.cyt.S.Babiarz....Ordynacja podatkowa-komentarz, Warszawa 2005, s.273; B.Adamiak....Ordynacja podatkowa-komentarz, Wrocław 2005, s.352). Niesporne są w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami :koszty uzyskania przychodu, wysokość przychodu a jedynie okres w jakim strona korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego. Organy podatkowe odmówiły zwrotu podatku dochodowego w kwocie [...]zł. za 2001 r. a zatem mimo powołania wadliwej podstawy prawnej dokonały poprawnego rozstrzygnięcia, znajdującego umocowanie w obowiązującym przepisie prawa. Nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego zarzuty dotyczące przewlekłego prowadzenia postępowania z naruszeniem terminów określonych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia faktycznego w decyzji organu II instancji stwierdzić, że jest bezpodstawny. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy przy tym, iż organy podatkowe dały wiarę wszystkim dowodom przedłożonym przez Spółkę w trakcie postępowania nie uznając jedynie prawa do pełnego zwolnienia spółki z podatku dochodowego na mocy wyroku TK. Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących udziału strony w toczącym się postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że art. 200 i art.123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast (ani także inne przepisy) obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00 Biul. Skarb. 2002/6/25). Mając na uwadze powyższe należało w oparciu o art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.