I SA/Po 434/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi R. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ W.Zygmont ISA/Po 434/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom R. i J. .F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21§ 1 pkt 1, § 3, § 5 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 45 § 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji podano, że z zeznania podatkowego małżonków F. wynikało, że w 2001 r. uzyskiwali przychody z prowadzonej działalności gospodarczej: - J. i R. F. byli w 2001 r. wspólnikami Firmy "A" s.c. R.F., J.F., W.W., w K. ul. [...] NIP: [...], - J. F. w 2001 r. był wspólnikiem: Firmy "B" s.c. J. F., W.W., w K. ul. [...]. NIP: [...]. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz upoważnienia z dnia [...] r. przeprowadzono kontrolę w Firmie "A" spółka jawna R. F., J. F., W. W., W K. ul. [...]. Kontrolę przeprowadzono w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, dochody miast i gmin a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 r. Z przeprowadzonej kontroli w Firmie "A" s.c. sporządzono "Protokół kontroli", który po podpisaniu doręczono podatnikom w dniu [...] lutego 2003r. Z kolei na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz upoważnienia z dnia [...] r. przeprowadzono kontrolę w Firmie "B" spółka cywilna, J. F., W. W., W K. ul. [...]. Kontrolę przeprowadzono w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, dochody miast i gmin a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 r. Z przeprowadzonej kontroli w Firmie "B" s.c. sporządzono "Protokół kontroli", który po podpisaniu doręczono podatnikom w dniu [...] marca 2003 r. Cały dochód z działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" wykazano jako zwolniony od podatku na podstawie § 1 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 lutego l989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Na mocy tego przepisu z okresowego zwolnienia korzystały podmioty, które uzyskiwały dochody z tytułu działalności prowadzonej wyłącznie w określonym zakresie, w tym również z tytułu produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Zwolnienie to przysługiwało na 10 lat, poczynając od dnia wystawienia pierwszej faktury (rachunku) stwierdzającej dokonanie sprzedaży materiałów lub wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Ponadto z § 3 rozporządzenia wynikało, że w przypadku wykonania przez podmiot gospodarczy oprócz działalności określonej w § 1 tego rozporządzenia, także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, o której mowa w § 1. Podatnicy w złożonym załączniku PIT-C do zeznania rocznego PIT-36 wpisali dane dotyczące prowadzonej działalności tylko z jednego źródła tj. z Spółki "B" s.c. J. F., W. W., pomimo iż prowadzili również działalność w ramach Spółki "A" s. c. R. F., J. F., W. W. i uzyskiwali przychody z działalności nie objętej zwolnieniem. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatników wniósł zastrzeżenia do treści protokółu, co do sposobu wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zarzucając błędną wykładnię § 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 lutego 1989 r. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji naruszenie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie §1 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej ( Dz. U. z 1989 r. Nr 3, poz. 20) zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanej dalej "podmiotami gospodarczymi", w okresie dziesięciu lat - z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych w odrębnych przepisach zawierających wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. W § 3 powołanego rozporządzenia wyrażona jest zasada, według której w razie wykonywania przez podatnika, oprócz działalności zwolnionej od podatku, także innej nie objętej zwolnieniem, zwolnienie stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. Z mocy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 80, poz. 350) - z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe osób fizycznych od podatku dochodowego, wynikającego z przepisów ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz.147 ze zm. ). Na mocy art. 54 ust. 5 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - okresowe zwolnienia od podatku dochodowego pozostały w mocy do czasu ich wygaśnięcia. Przepis ten miał zastosowanie do 10-letniego zwolnienia J. F. Według organu za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki cywilnej. Wykluczają to przepisy art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 1 tejże ustawy mówi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 8 ust. 1 stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą fizyczną (art. 8 ust. 2 pkt. 1 i 2). Z tej przyczyny sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego użyte w części wstępnej § 1 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 06 lutego 1989 r. może odnosić się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego. Nie można zwolnić od podatku kogoś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy - kto nie ma podmiotowości podatkowoprawnej. Tak więc jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, to za podmiot gospodarczy zwolniony od tego podatku na podstawie powołanego rozporządzenia należy uznać wyłącznie osobę fizyczną , a nie spółkę cywilną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący R. i J. małż. F. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu podnieśli, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu między podatnikiem a organami sprowadza się do wykładni pojęć zawartych w treści powoływanego wielokrotnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) . W § 1 zakreślono krąg adresatów tego aktu - osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które na użytek rozporządzenia nazwano podmiotami gospodarczymi. Takiego też zwrotu użyto w treści § 3. Wykładni przepisów powyższego rozporządzenia należy dokonać w kontekście przede wszystkim ustaw, na podstawie których zostało ono wydane. Dlatego należy zauważyć, iż za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki cywilnej. Wykluczały to przepisy art. 1 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; obecnie zaś wykluczają art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tej przyczyny sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego użyte w części wstępnej § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. może odnosić się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego; przecież nie można zwolnić od podatku kogoś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy, czy inaczej mówiąc - kto nie ma podmiotowości podatkowoprawnej. Wymieniony przepis stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi". Z uwagi na to, iż podatnikami podatku dochodowego nie są spółki cywilne - tak samo jak i inne spółki nie będące osobami prawnymi - przez jednostki organizacyjne, o których mowa w przepisie § 1 ust. 1 rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie jednostki, określone w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tzn. te jednostki organizacyjne, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli takie, które nie są spółkami nie mającymi osobowości prawnej, w tym spółkami cywilnymi. Omawiane rozporządzenie zostało wydane na podstawie dwóch ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( zastąpionej ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ) oraz z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( zastąpionej ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.) i zwolnienia wprowadzone przepisami tego rozporządzenia dotyczą dwóch odrębnych grup podatników, a mianowicie: 1) osób fizycznych - objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, 2) osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie będących osobami prawnymi - objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem, jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych to za podmiot gospodarczy zwolniony od tego podatku na podstawie rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. należy uznać wyłącznie osobę fizyczną a nie spółkę cywilną osób fizycznych.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt SA/ Łd 186/95, "LEX" nr 26694 ). Tak więc w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro J. F. prowadził obok działalności zwolnionej od podatku dochodowego, działalność podlegającą opodatkowaniu, to zgodnie z § 3 omawianego rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego należało stosować do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/. K. Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont M.R.