II FSK 692/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jacka i Renaty F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 434/04 w sprawie ze skargi Jacka i Renaty F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jacka i Renaty F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 300,00 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Renacie i Jackowi małż. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4.860,20 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią złożonego przez małżonków zeznania podatkowego za 2001 r. uzyskiwali oni dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "S.-B." s.c. Renata F., Jacek F., Wiesław W. oraz Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "S." s.c. Jacek F., Wiesław W. W wyniku kontroli przeprowadzonych w tych spółkach w stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą wysokości dochodów uzyskanych z tych źródeł w stosunku do dochodów zadeklarowanych w zeznaniu przez podatników. W złożonym zeznaniu dochód z działalności spółki cywilnej "S." został jednocześnie wykazany jako w całości zwolniony od podatku na podstawie par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF z 1989 r./. W ocenie organu podatkowego zwolnienie całości tego dochodu było jednak nieuprawnione, zgodnie bowiem z par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. w przypadku wykonywania przez podmiot gospodarczy oprócz działalności określonej w par. 1 cyt. rozporządzenia, także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Tym samym, mając po pierwsze na uwadze, że na postawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej jako u.p.d.f./ podmiotem opodatkowania są osoby fizyczne, a nie spółka cywilna, oraz po drugie, że Jacek F. osiągał dochody w jednej spółce - zwolnione, natomiast w drugiej spółce dochody opodatkowane, to zgodnie z par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. zwolnienie od podatku dochodowego należało odnieść tylko do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Wobec powyższego stosując zasadę proporcjonalności organ podatkowy wskazał, że zwolniony od podatku dochód winien wynosić 45.830,39 zł, a nie jak przyjęli podatnicy 74.789,99 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, nie kwestionując zmian wysokości dochodów w poszczególnych spółkach, podatnicy podnieśli zarzut naruszenia par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. z uwagi na jego błędną interpretację. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego użyte w tym przepisie pojęcie "podmiot gospodarczy" odnosi się do bowiem do spółki cywilnej "S." a nie do podatnika, będącego jednym ze wspólników tej spółki. Skoro zaś spółka cywilna "S." nie prowadziła innej działalności o której mowa w par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. /tj. innej działalności niż działalność objęta zwolnieniem/ to przepis ten w ogóle nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia 2 marca 2004 r., (...) wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p./ Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję jako zgodną z prawem. Uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione organ odwoławczy w całości podzielił interpretację par. 3 rozporządzenia MF. z 1989 r. dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 1 oraz art. 8 u.p.d.f. spółka cywilna nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma podmiotowości podatkowoprawnej. Z tej przyczyny użyte w rozporządzenia MF z 1989 sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego może odnosić się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami tego podatku. Nie można bowiem zwolnić od podatku kogoś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy. Tym samym, wbrew twierdzeniom podatników, par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Jacek F. obok działalności zwolnionej z opodatkowania, prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu tj. działalność prowadzoną w ramach spółki cywilnej "S.-B.". Organ odwoławczy podkreślił końcowo, że zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą, o wysokości podatku dochodowego stanowią proporcje pomiędzy dwoma źródłami dochodów. Tym samym dla prawidłowego rozliczenia podatku w pierwszej kolejności należało ustalić obrót i dochód z obu rodzajów działalność gospodarczej, a następnie ustalić proporcje pomiędzy dochodem podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Renata i Jacek F. w całości potrzymali zarzut odwołania dotyczący błędnej interpretacji par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. oraz wspierającą ten zarzut argumentację. W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślili, że w przedmiotowej sprawie działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu i działalność gospodarcza z tego opodatkowania zwolniona były wykonywane przez dwa różne podmioty gospodarcze. Wyrokiem z dnia 22grudnia 2005 r., I SA/Po 434/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Renaty i Jacka F. jako bezzasadną. Sąd w całości podzielił stanowisko, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za podmiot gospodarczy zwolniony z tego podatku na podstawie rozporządzenia MF z 1989 r. należy uznać wyłącznie osobę fizyczną, a nie spółkę cywilną osób fizycznych. Argumentując to stanowisko Sąd wskazał, że zgodnie z par. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia od podatku dochodowego zwalnia się dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi". Z uwagi na to, że podatnikami podatku dochodowego nie są spółki cywilne - tak samo jak i inne spółki nie będące osobami prawnymi - przez jednostki organizacyjne, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyłącznie jednostki, określone w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. tzn. te jednostki organizacyjne, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli takie, które nie są spółkami nie mającymi osobowości prawnej, w tym spółkami cywilnymi. Wskazując, że wykładni przepisów cyt. rozporządzenia należy dokonać przede wszystkim w kontekście ustaw, których postanowienia wykonuje, Sąd podkreślił, że rozporządzenie MF z 1989 r. zostało wydane na podstawie dwóch ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /zastąpionej ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /zastąpionej ustawą z dnia 15 lutego 1992 r./. Tym samym zwolnienia wprowadzone przepisami tego rozporządzenia dotyczą dwóch odrębnych podatników, tj.: osób fizycznych - objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie będących osobami - objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego Sąd odrębnie podkreślił, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły możliwość zwolnienia z opodatkowania całego dochodu spółki "S." jednoznacznie wskazując, że spółka cywilna w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest i nie może być podatnikiem tego podatku. Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy tj. okoliczność prowadzenia przez Jacka F. działalności zwolnionej i działalności podlegającej opodatkowaniu, Sąd orzekł, że organy podatkowe miały obowiązek zastosowania par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. tj. uwzględnienia zwolnienia jedynie do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Wniesiona przez Renatę i Jacka F. skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oparta na postawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 3 rozporządzenia MF z 1989 r. Podtrzymując argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu oraz skardze skarżący zakwestionowali stanowisko Sądu, zgodnie z którym za jednostki organizacyjne, o których mowa w par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF z 1989 r. można uznać wyłącznie jednostki, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom Sądu stanowisko to nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści rozporządzenia. W ocenie strony skarżącej zamierzoną intencją ustawodawcy było natomiast to, aby każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od tego czy jest osoba fizyczną, osoba prawną czy inną prowadzącą działalność gospodarczą nieposiadającą osobowości prawnej, jeżeli tylko podejmie określoną w rozporządzeniu działalność, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Odnosząc się do jej treści, należy przede wszystkim zauważyć, że autor skargi, jako jej podstawę wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, naruszenie przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię miałoby dotyczyć par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono, uchybienie to wyrażałoby się w tym, iż wymieniony przepis odniesiono do sytuacji, w której działalność skarżących prowadzona była w ramach dwóch podmiotów -"S." s.c. i "S.-B." s.c., przyjmując w tym zakresie za zasadne ustalenia organów podatkowych. Tymczasem według autora skargi kasacyjnej, nie powinno być wątpliwości co do tego, że "stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego do części dochodów mogło mieć miejsce tylko wtedy, gdy jeden podmiot gospodarczy prowadził równolegle działalność określoną w par. 1, jak i inną działalność, ale w ramach tego samego podmiotu". W jego przekonaniu, za podmiot zwolniony w rozumieniu przepisów rozporządzenia można uznać także spółkę cywilną osób fizycznych, nie ograniczając pojęcia podmiotu gospodarczego wyłącznie do osób fizycznych. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - całkowicie bezpodstawny. Wysunięte w niej twierdzenia i wnioski abstrahują bowiem zupełnie od tego, że przepisy wspomnianego rozporządzenia, w tym przepis par. 3, muszą być interpretowane w związku z przepisami ustawowymi odnoszącymi się do rozważanej materii. Jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, tak przepisy wcześniejszego ustawodawstwa, jak i obowiązujące obecnie przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za podmiot gospodarczy zwolniony od podatku dochodowego pozwalają uznać tylko osobę fizyczną, a nie spółkę osób fizycznych. Do tego spostrzeżenia prowadzi wprost analiza przepisów art. 1 i 8 wskazanej ustawy. Zgodnie z drugim z tych przepisów, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy albo praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzona działalnością w formie spółki nie będącej osoba fizyczną /ust. 2 pkt 1 i 2 powołanego przepisu ustawy/. Nie może w takim razie budzić wątpliwości teza, że sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego, użyte w przepisie par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, odnosi się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można przecież - co oczywiste - zwalniać od podatku kogoś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy. Skoro tak, nie sposób potraktować spółkę cywilną jako jednostkę organizacyjną, o której mowa w przepisie par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Konstatacja ta prowadzi z kolei do konkluzji, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.