II FSK 965/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi T. i Adama T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 833/04 w sprawie ze skargi Jadwigi T. i Adama T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jadwigi T. i Adama T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., I SA/Wr 833/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jadwigi i Adama T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikom, którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 80.508 zł w sytuacji, gdy w złożonym zeznaniu wykazali oni podatek w kwocie 10.363,80 zł. Wedle Sądu z ustaleń faktycznych wynika, że organ zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Adama T. w ramach spółki cywilnej z Krzysztofem Ż. "P-S. TiŻ." w W., w której wspólnicy mieli po 50% udziałów. Uznał bowiem, że niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w tej firmie kwotę 371.325,00 zł, wynikającą z 42 faktur wystawionych przez firmę "F." Artura F. oraz faktury z dnia 23 września 1998 r. na kwotę 819 zł anulowanej i następnie zastąpioną fakturą o tym samym numerze z tego samego dnia na kwotę 783,00 zł które oceniono jako fikcyjne i nie dotyczące usług rzeczywiście wykonanych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Uznał natomiast za trafne te ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "TiŻ" kwoty 371.325 zł, skoro Artur F. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i w rzeczywistości usług na rzecz spółki "P-S, TiŻ" a wystawione przez niego faktury dokumentują czynności niedokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. świadczą o tym następujące fakty: 1/ przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie potrafili określić jakie czynności wykonywali w jego firmie, 2/ wymieniona wyżej spółka nie ujęła w ewidencji zakupu faktur wystawionych przez Artura F., 3/ ilość sprzedanych przez spółkę w 1998 r. sztuk pudełek jest inna /mniejsza/ niż ilość wystawionych przez Artura F. faktur, 4/ sprzedaż pudełek przez spółkę dokonywana była poniżej ich kosztów produkcji w firmie "F.", 5/ brak udokumentowania faktycznego poniesienia spornych kosztów, 6/ dokonywanie wbrew obowiązującym przepisom płatności wyłącznie gotówką. Sam Artur F. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że kwestionowane faktury wystawiał na życzenie i według danych przekazanych przez wspólników spółki, otrzymując za to wynagrodzenie w wysokości 5-10% kwot wynikających z tych faktur. 4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 par. 1, 191, 193 par. 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., przez działanie z pominięciem przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę oraz wybiórcze traktowanie zeznań świadków i materiału dowodowego. Zarzucono , iż organy podatkowe nie dokonały kalkulacji kosztów produkcji pudełek , z podziałem tych kosztów na poszczególne firmy w tym firmy "F.", której faktury za świadczone usługi obejmowały zapłatę za ilość operacji/czynności/, a nie za ilość sklejonych pudełek. W ocenie skarżących zeznania świadków potwierdzają, że Artur F. wskazane w fakturach usługi świadczył, a organy oprócz zeznań Artura F. nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi nie były przez jego firmę wykonane. Nie dokonano poprawnej analizy procesu klejenia pudełek, który spółka "TiŻ" zleciła firmie "F.", nie ustalono, że spółka nie posiada specjalistycznych maszyn do klejenia opakowań. Podsumowując zarzuty skargi skarżący podnieśli, że skoro ustalenie organu oraz ocena materiału dowodowego nie znalazły wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego decyzja ta powinna zostać uchylona. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że Artur F. podtrzymał zeznania uprzednio składane na policji i w prokuraturze, zaś zeznania innych świadków nie potwierdzają wykonania widniejących w fakturach usług w postaci klejenia pudełek i drukowania kalendarzy. Ponadto organ podkreślił okoliczność, iż Artur F. pokwitował jedynie odbiór kwoty 150.616,50 zł brutto, gdy tymczasem Spółka "P-S TiŻ" zaksięgowała wypłatę 453.016,50 zł, a ponadto płatności nie zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego.Za chybione zostały uznane przez organ zarzuty co do błędnych ustaleń wydatków inwestycyjnych poczynionych przez wspólników oraz amortyzacji środków trwałych ponieważ nie były one przedmiotem ustaleń organów podatkowych. 6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust. 1 updof i stwierdził, że zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Artur F., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F." w W., nie wykonał w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 1998 r. na rzecz spółki cywilnej "P-S, TiŻ", pomimo iż takie usługi w zakresie klejenia pudełek "B-F" oraz druku kalendarzy, kalendarzyków i kalendariów zostały przez wspólników spółki cywilnej ujęte w rejestrach zakupu. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadków, a zwłaszcza: 1/ nieujęcie przez wspólników spółki cywilnej w ewidencji zakupów wszystkich faktur wystawionych w 1998 r. przez Artura F., pomimo że wszystkie wypisane faktury posiadały podpisy wspólników i pieczątkę firmową, 2/ faktury wystawione przez Artura F. opiewają łącznie na 3.300.000 sztuk pudełek, gdy tymczasem wspólnicy spółki sprzedali w 1998 r. jedynie 1.954.032 sztuki, przy zerowym remanencie początkowym i końcowym, 3/ sprzedaż pudełek poniżej kosztów produkcji, gdyż koszt klejenia pudełek przez Artura F. wynosił 2,13 zł za 5 sztuk, zaś wspólnicy dokonywali ich sprzedaży po cenie 2.02 zł, 4/ wspólnicy zaksięgowali na rzecz Artura F. wypłatę kwoty 453.016,50 zł, a z dowodów wypłaty KW wynika, iż pokwitował on jedynie odbiór 150.616,50 zł brutto, 5/ Artur F., pomimo dokonania zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie w 1998 r. nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej /brak pomieszczeń, maszyn, pracowników i zleceń/, 6/ Artur F. w 1998 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym ani też nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do zaliczenia przez wspólników tejże spółki cywilnej do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 42 faktur VAT wystawionych przez Artura F. na łączna kwotę 371.325,00 zł netto. 7. Wbrew zarzutom skarżących podatników przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż klejenie pudełek oraz druk kalendarzy, w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, przez co nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec sprzeczności zeznań wskazanych przez skarżących świadków, w tym wspólnika Krzysztofa Ż., pracowników spółki i jednego z jej kontrahentów, z zeznaniami Artura F. organy w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny, dla których dały wiarę temu ostatniemu, pomimo jego tymczasowego aresztowania, wskazując przy tym, iż potwierdzając wystawienie faktur niezgodnie ze stanem faktycznym świadek ten działał w istocie na swoją niekorzyść, ponieważ przyznał się przez to do popełnienia przestępstwa. Również inne przytoczone przez organy skarbowe okoliczności, w tym zwłaszcza odnoszące się do sposobu prowadzenia rozliczeń, na tle bardzo ogólnikowych i fragmentarycznych zeznań pozostałych świadków, pozwalają uznać za wiarygodne zeznania Artura F. Za nietrafny uznał też Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów art. 180 par. l i art. 188 ord.pod. odnoszący się do nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań kolejnych 4 świadków, skoro okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, tj. ich wiedza o kontaktach handlowych Artura F. ze wspólnikami spółki, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym też i pisemnymi oświadczeniami osób wnioskowanych w charakterze świadków. Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego pominięcie zbadania stosowanej technologii produkcji pudełek i stanu wyposażenia technicznego spółki cywilnej, gdyż pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie kwestionowały wyprodukowania określonej ilości pudełek, ale jedynie udziału w tym procesie technologicznym firmy Artura F. 8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2/ przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej p.u.s.a oraz art. 3 par. 1 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r., gdyż strona skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 123 w zw. z art. 190 ord. pod. - art. 3 w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a, ponieważ sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracyjnej i stosując środki określone w ustawie rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym samym brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 par. 2 pusa, czego nie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ograniczając się do zarzutów i wniosków skargi, - art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wypełnił normy zawartej w art. 1 pusa wydając skarżone orzeczenie na niekorzyść strony, - art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a., gdyż sąd nie przestrzegał postanowień art. 1 pusa, ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., art. 23 updof oraz art. 22 ust. 5 updof w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. - art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 p.p.s.a., gdyż sąd nie przestrzegał postanowień art. 1 pusa, ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 124 ord. pod., gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły postępowanie z pominięciem art. 193 ord. pod., bez podania w decyzjach przyczyn takiego postępowania. 9. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej w toczącym się w stosunku do Drukarni "TiŻ" postępowaniu, zawiadamiając stronę w dniu 27 sierpnia 2003 r., o godz. 14 o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, wskazał termin przesłuchania na dzień 28 sierpnia 2003 r. /następny dzień po zawiadomieniu/ wskazując rozpoczęcie przesłuchania świadka na godzinę 8 oraz wskazując miejsce przeprowadzenia tej czynności na Areszt Śledczy w W. W tej sytuacji dopuścił się naruszenia art. 123 ord. pod., gdyż mając świadomość, że przesłuchanie świadka osadzonego w areszcie śledczym nie może odbyć się bez wyraźnego postanowienia prokuratora zezwalającego na wejście i pobyt na terenie aresztu śledczego, dopuścił się tym samym zaniedbania obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Organ podatkowy doręczając zawiadomienie stronie o przesłuchaniu świadka nie mógł nie wiedzieć, że samo zawiadomienie nie zastępuje postanowienia prokuratora i nie jest wystarczającym w tym przypadku dokumentem urzędowym pozwalającym na wpuszczenie strony do aresztu śledczego i tym samym zapewnienie jej czynnego udziału w sprawie. Jeżeli nawet organ podatkowy miał tę świadomość, to tym bardziej powinien określić inny termin przesłuchania świadka, tak by strona postępowania mogła uzyskać sama odpowiednie postanowienie prokuratora o możliwości brania udziału w tym przesłuchaniu. Strona nie mogła skorzystać z uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, podczas którego mogłaby mu zadawać pytania i które to przesłuchanie przerodziłoby się wówczas w rodzaj konfrontacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10. Strona podniosła także, że Sąd I dokonując kontroli działalności organów podatkowych nie zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 193 ord. pod., gdyż ani w protokołach kontroli, ani w decyzjach organy podatkowe nie dokonały skutecznego pozbawienia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę postępowania. WSA nie mógł pominąć tak istotnego dowodu, jakim są księgi podatkowe, i w związku z art. 3 pkt 4 ord. pod. powinien rozstrzygnąć w oparciu o art. 193 par. 1-8 ord. pod. Organy podatkowe chcąc wymierzyć stronie postępowania w drodze decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości innej niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 ord. pod. postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. 11. Sąd I instancji nie dokonał ustaleń w oparciu o materiał dowodowy wynikający z postępowania podatkowego, że organy podatkowe miały szczególny obowiązek na podstawie art. 193 par. 6 i par. 7 ord. pod. stwierdzić za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, sporządzić na tę okoliczność protokół z badania ksiąg podatkowych oraz doręczyć odpis tego protokołu stronie postępowania. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, wskazując, że środek odwoławczy jest bezzasadny, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 14. Nie można podzielić jako zasadnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nie dostrzeżenia przez sąd orzekający naruszenia przez organ skarbowy i podatkowy przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania /art. 1 pusa, art. 3 par. 1 p.p.s.a., art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 123 oraz art. 190 ord. pod./. Przede wszystkim zwrócić tu uwagę należy, że podatnicy przyznali, iż zostali zawiadomieni o terminie przesłuchania świadka Artura F. w Areszcie Śledczym w W. w dniu poprzedzającym tę czynność procesową. W zawiadomieniu wskazano zarówno miejsce przesłuchania, jak i jego termin. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - zwanej dalej uks, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 uks użyte w ustawie /tj. ustawie o kontroli skarbowej/ określenia 1/ organ kontroli skarbowej, 2/ inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3/ postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że skoro dokonując przesłuchania świadka inspektor kontroli skarbowej czynił to w ramach postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego, to należało do tej czynności procesowej stosować przepisy art. 281-292 ord. pod., a więc przepis art. 289 par. 1 ord. pod., stosownie do którego kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 284 par. 2 zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Tym samym nie można zgodzić się z argumentem, by organ kontroli skarbowej naruszył w tym zakresie - a czego nie dostrzegł Sąd I instancji - przepisy postępowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym upatruje naruszenia powołanych wyżej przepisów strona skarżąca, jeżeli chodzi "brak i nie doręczenie jej postanowienia prokuratora zezwalającego na wejście i pobyt na terenie aresztu śledczego". Nie jest bowiem jasne czy strona chciała wziąć w tym przesłuchaniu udział, lecz z braku tego dokumentu nie została do aresztu wpuszczona, czy też uważa, że już brak tego dokumentu oznaczał, że czynność przesłuchania świadka odbyła się niezgodnie z prawem. Zauważyć przy tym należy, że tych okoliczności strona nie wyjaśniła na wcześniejszych etapach postępowania, mimo że je podnosiła. Zwrócić jednakże uwagę należy na to, że ani przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa - mimo że regulowały np. obowiązek okazania kontrolowanemu zgodnie z art. 288 par. 2 ord. pod. postanowienia prokuratora o wyrażeniu zgody na przeszukanie budynku lub lokalu mieszkalnego - ani też ustawy - Kodeks karny wykonawczy /art. 207-223/, jak również obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 sierpnia 1998 r. w sprawie regulaminu wykonywania tymczasowego aresztowania /Dz.U. nr 111 poz. 700/ nie przewidywały obowiązku wydawania tego rodzaju postanowienia, które byłoby doręczane lub okazywane stronie postępowania podatkowego. Okoliczność, że organ skarbowy przed przesłuchaniem w charakterze świadka osoby osadzonej w areszcie tymczasowym obowiązany był uzyskać pisemną zgodę organu, do którego dyspozycji pozostawał tymczasowo aresztowany oznaczał, że brak takiej zgody uniemożliwiłby temu organowi przeprowadzenie tej czynności procesowej, a w żadnym razie okoliczność taka w tej sprawie nie zaistniała. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca nie podnosiła i nie podnosi zarzutu, że uniemożliwiło jej to udziału w przesłuchaniu, to tym samym nie sposób zgodzić się by została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu bez swej winy /art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 123 ord. pod./. Podkreślenia w końcu wymaga to, że jak wynika z informacji pełnomocnika skarżących nie byli oni w dniu przesłuchania świadka A. F. w Areszcie Śledczym w W. 15. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 par. 1-8 ord. pod. przez nieuwzględnienie faktu, iż organy nie pozbawiły ksiąg podatkowych spółki cywilnej "P-S TiŻ" domniemania ich rzetelności należy podkreślić, że istotnie w postępowaniu kontrolnym - zgodnie z art. 31 ust. 2 uks w zw. z art. 292 ord. pod. ma odpowiednie zastosowanie art. 193 ord. pod. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 290 par. 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 2 uks reguluje również wymogi protokołu z kontroli. Ponieważ traktuje on, że wskazane w nim wymogi są wymienione tylko przykładowo, a art. 292 ord. pod. wskazuje też przepis art. 193 ord. pod. Stosować odpowiednio to oznacza to, że niewątpliwie stosuje się wprost przepisy art. 193 par. 1-5 ord. pod., a więc dotyczące domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, rozumienia pojęć ksiąg rzetelnych i niewadliwych oraz sposobu obalania powyższego domniemania. Jednakże trudno zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by w opisanej sytuacji faktycznej organ kontroli skarbowej był obowiązany sporządzać odrębny protokół badania ksiąg podatkowych. Również chybiony jest zarzut jakoby w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie nie można było wskazać, że organ skarbowy nie pozbawił ksiąg podatkowych spółki mocy dowodowej w części i nie uznał je za nierzetelne w tej części. Wyraźnie bowiem w protokole z kontroli skarbowej zostało stwierdzone, że "niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki z 42 faktur wystawionych przez firmę "F." Artura F., które wynosiły 371.325 zł oraz fakturę z dnia 23 września 1998 r. i które oceniono jako fikcyjne i dotyczące usług nie wykonanych". Oznacza to nic innego jak to, że w tej części organ skarbowy nie uznał ksiąg podatkowych za rzetelne, skoro w tym zakresie dokonane w nich zapisy nie były zgodne z rzeczywistością. Nie sposób przyjąć by mógł tu mieć zastosowanie art. 193 par. 8 ord. pod. Skoro zagadnienie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli skarbowej /podatkowej/ zostało uregulowane odrębnie w art. 291 w zw. z art. 292 ord. pod. i w zw. z art. 31 ust. 2 uks. W konsekwencji nie można zgodzić się by Sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie postępowanie kontrolne dostatecznie wykazało, że księgi podatkowe spółki nie były prowadzone prawidłowo, a tym samym w części nie mogły być uznane za prawidłowo wykazujące dochód tego podmiotu. 16. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 i art. 135 p.p.s.a., aczkolwiek jest niewątpliwym to, że zgodnie z art. 134 par. 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną oraz, że ma obowiązek stosowania środków przewidzianych w ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jeżeli było to niezbędne do jej załatwienia. Nie sposób zgodzić się by Sąd I instancji nie rozstrzygnął sprawy w tych samych granicach, w których objęta była ona kontrolą skarbową albo żeby nie objął jej tym zakresem kontroli, który został określony w skardze. Nota bene tego zakresu, który powinien był sąd objąć z urzędu, zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, poza wskazaniem "wybiórczego przeniesienia postępowania prowadzonego w stosunku do spółki do postępowania prowadzonego w stosunku do podatników". W sytuacji gdy wspólnikami spółki cywilnej byli Adam T., Krzysztof Ż., a Adam i Jadwiga T. opodatkowani byli za 1998 r. podatkiem dochodowym od wspólnych dochodów, to postawienie tak ogólnikowego zarzutu nie może odnieść skutku w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przepisów, gdyż nie konkretyzuje w jakim zakresie Sąd ten rozpoznał sprawę poza zakresem zgłoszonych w skardze zarzutów ani też środków, które powinien był zastosować w zakresie usunięcia naruszeń prawa. Naruszeniami tymi, jak wskazano wcześniej, nie były ani naruszenia w zakresie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania świadka czy dowodu z ksiąg podatkowych. 17. Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest to, że nietrafny jest w końcu zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. 18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.