II FSK 616/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edwarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 87/05 w sprawie ze skargi Edwarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 sierpnia 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Edwarda K. kwotę 1.245 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 616/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Edwarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję, którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych w 2003 r. łącznie z dochodami małżonki, ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 6 ust. 8 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono bowiem, że Edward K. rozpoczął od dnia 20 czerwca 1996 r. prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z uwagi na tę okoliczność, wyłączającą możliwość łącznego opodatkowania małżonków wezwano podatników do skorygowania błędnie złożonego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów w 2003 r. W odpowiedzi podatnicy oświadczyli, że Edward K. 15 lutego 2000 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, z której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w 2003 r. nie osiągnął żadnych przychodów z tej działalności, w związku z czym nie zachodzą podstawy prawne i faktyczne do sporządzenia korekty zeznania podatkowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował łączne opodatkowanie podatników, wobec ustalenia, że Edward K. prowadzi od 1996 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, albowiem pomimo jej zawieszenia w dniu 15 lutego 2000 r., miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przewidziany w ustawie preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem w stosunku do podatnika, w roku podatkowym 2003, miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponadto ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nie uzyskiwania przychodów z tej działalności. Przewiduje ona jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej. W związku z przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 2001 i 2002, gdy podatnik nie osiągał żadnych przychodów z tej działalności, miał prawo wybrania w tym okresie preferencyjnej formy opodatkowania swoich dochodów wspólnie z dochodami małżonki. W efekcie dokonanej nowelizacji art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym, z dniem 1 stycznia 2003 r. osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za osobę prowadząca taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy ww. ustawy. Z kolei kontynuowanie w 2003 r. przez podatnika działalności gospodarczej /wobec nie dokonania jej likwidacji/ opodatkowanej w sposób zryczałtowany, niezależnie od tego czy działalność ta przynosiła dochód, wykluczało możliwość opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem. Z tego też względu, twierdzenie podatnika, że przerwał prowadzenie działalności przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Edwarda K. uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nieuzyskiwania przychodów z tej działalności. Uregulowano w niej jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zgłoszenie przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, nawet jeżeli przerwa trwała cały rok podatkowy, nie oznacza, że nie mają do niego zastosowania przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z tego też względu, za niezasadny uznano zarzut skarżącego, że z chwilą ustania jednego z elementów definicji działalności gospodarczej zarejestrowany przedsiębiorca nie prowadzi już pozarolniczej działalności gospodarczej i nie mogą z tą chwilą, mieć do niego zastosowanie przepisy, których adresatami są przedsiębiorcy. Sąd nie podzielił także zarzutu, że art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowany w sposób przyjęty przez organ drugiej instancji, naruszał konstytucyjną zasadę równości obywateli, bowiem jego brzmienie jest jasne i nie pozwala interpretować go inaczej niż jako wyraźnie ustanowiony przez ustawodawcę zakaz stosowania wspólnego opodatkowania w sytuacji, gdy chociaż do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Kwestionowany przepis, tak rozumianej zasady równości nie narusza, skoro bowiem skarżący sam zadecydował o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej i w odpowiednim czasie nie dopełnił czynności umożliwiających mu łączne opodatkowane z małżonkiem, to nie może być taktowany tak jak osoby, które tych czynności dopełniły lub, które zadecydowały o innym sposobie opodatkowania, niezależnie od tego czy uzyskują one przychody z prowadzonej działalności, czy też nie. Skargą kasacyjną Edward K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik, który zawiesił prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie ma prawa wspólnego rozliczenia swoich dochodów razem ze współmałżonkiem. Zarzucił także naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w skutek której dochodzi do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, którzy zawiesili prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od wybranej formy opodatkowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w przypadku zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, cecha ciągłości wykonywania działalności odpada co pociąga za sobą dalsze konsekwencje, gdyż od tego czasu podatnik de facto przestaje czasowo prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wykonując działalności, podatnik nie uzyskuje dochodów, a co za tym idzie nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie nakładają na podatnika, w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, żadnych obowiązków. Podatnik traktowany jest wówczas na równi z innymi podatnikami, którzy takiej działalności nie prowadzą. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jeżeli wolą skarżącego było zawieszenie na jakiś czas prowadzenia działalności gospodarczej, to obowiązkiem organu podatkowego było taką wolę uszanować. Sytuacja faktyczna skarżącego jest identyczna z sytuacją podatnika, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej albo prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Tymczasem, przyjęta przez Sąd interpretacja przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania podatników na tych, którzy formalnie nie prowadzą działalności gospodarczej opodatkowanej w jednej z form przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz na tych, którzy faktycznie jej nie prowadzą. Przez sam fakt rejestracji działalności i wybranie jednej z form opodatkowania przewidzianej w powołanej ustawie, zdaniem Sądu, podatnik traci uprawnienie do wspólnego opodatkowania dochodów wraz z drugim małżonkiem. W przedmiotowej sprawie skarżący poprzez zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie zrzekł się przywileju opodatkowania w formie ryczałtu, stąd też powinien on mieć możliwość wspólnego rozliczenia się ze swoim małżonkiem, tak jak podatnik, który nie korzysta z uprzywilejowanej formy opodatkowania. Podkreślono także, że dokonana przez Sąd wykładania przepisu art. 1 pkt 2b ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie wprowadzającym nowe brzmienie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie skarżącego, jest niezgodna z konstytucyjną zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w jej uzasadnieniu. 1. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie skarżący zarzucił Sądowi "błędną wykładnię" tego przepisu, mimo że Sąd ograniczył się jedynie do przytoczenia jego treści, to jednak bezpodstawnie przyjęto, że w niespornym w sprawie stanie faktycznym przepis ten miał zastosowanie. Uszło bowiem uwadze Sądu /wcześniej organów podatkowych obu instancji/, że sytuację prawną podatnika w 2003 r. należało rozważyć w kontekście zmian, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia tego roku. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w ustawie w zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się /do dnia 20 stycznia/ tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. regułą jest /art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem - w 2003 r. - nie zrzeczenie się lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia /w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego/, podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r. stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania. Przyjęcie poglądu prawnego organów podatkowych, podzielonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadziłoby do zaakceptowania niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika, wyboru formy jego opodatkowania. Pogląd taki miał zastosowanie do podatników, którzy w 2003 roku podlegali przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie złożyli wniosku lub oświadczenia, o których była mowa, do 20 stycznia następnego roku. Nie było zatem przeszkód, w realiach rozpatrywanej sprawy, do łącznego opodatkowania małż. K. - na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustęp 8 tego przepisu nie miał - z wyżej podanych przyczyn - zastosowania. Identyczny pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r. II FSK 37/06 /nie publ./. 2. Uwzględnienie zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego czyni zbędnym odniesienie się do zarzutu /zresztą zupełnie chybionego/ naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Rozważania na temat konstytucyjnej zasady równości wobec prawa miałyby jedynie teoretyczny charakter. 3. W związku z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zastosowania do podatnika trzech przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy zauważyć, że ani zaniechanie poboru podatku w formie karty podatkowej /art. 34 par. 1/, ani wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku w tej formie /art. 30 ust. 1/ nie niweczy skutku zmiany stanu prawnego, w wyniku której podatnik wobec niezłożenia wniosku o kartę, był opodatkowany na zasadach ogólnych. Można jedynie zauważyć, że wspomniana decyzja została wydana bez podstawy prawnej. 4. Naruszenie jedynie prawa materialnego, przy braku naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Skargę tę, z przyczyn podanych wyżej /pkt 1/ należało uznać za uzasadnioną. Dla usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe niezbędnym było, dla końcowego załatwienia sprawy, uchylenie także decyzji organu I instancji /art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. 5. Uwzględnienie obu skarg powoduje konieczność zasądzenia kosztów za obie instancje sądowe /art. 204 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Na sumę kosztów składają się: - wynagrodzenia pełnomocnika w kwotach: 600 zł i 300 zł, - wpisy sądowe: 130 zł i 100 zł - opłata za wniosek o doręczenie wyroku z uzasadnieniem - 100 zł, - opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 15 zł. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.