I SA/Gl 74/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwoty [...] zł (słownie: [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku Sygn. I SA/Gl 74/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) "przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)", uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], i określił "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powodem dokonanego rozstrzygnięcia było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez Spółkę "A". Dotyczyło ono w szczególności wydatków w kwocie [...] zł uiszczonych w 2000 r. m. in. za wywóz nieczystości, usługi infrastrukturalne (np. telefony), usługi parkingowe, zakup paliwa, udokumentowanych zaś fakturami wystawionymi po części w tym roku, po części zaś w roku 1999. W ocenie Dyrektora Izby wydatki te w zdecydowanej większości związane były z usługami wykonanymi w 1999 r., a tylko niewielka część z nich dotyczyła przychodów roku 2000 (chodziło o kwotę [...] zł na łączną kwotę [...] zł). W konsekwencji organ wyraził pogląd, że "koszty w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów podatkowych 2000 roku, bowiem związane są z przychodami innego roku podatkowego, co – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu analizowanego okresu". Analogicznie Dyrektor Izby ocenił też faktury wystawione w 2000 r. na łączną sumę [...] zł. uznając, że większość usług, które zostały w nich udokumentowane (na kwotę [...] zł), wykonano w 1999 r., wobec czego wydatki poniesione ich tytułem składają się na koszty uzyskania przychodu tegoż roku. Jako uzasadnienie tych ocen wskazał zaś treść art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, twierdząc, że w przepisach tych wyrażona została zasada, według której w danym roku podatkowym potrącalne są koszty wiążące się z przychodami tego roku. Podkreślił zarazem, że w sprawie nie zachodził żaden z wyjątków od wspomnianej zasady, ponieważ "[z] dokumentów źródłowych (faktur) wprost wynikało, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą wydatki, a po wtóre – faktury wyżej wymienione zostały wystawione w okresie, w którym można było je uwzględnić zarówno w księgach rachunkowych, jak i w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 1999 rok". Do czasu złożenia zeznania podatkowego za ten rok, czyli – stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca [...] 2000 r., "spółka bez żadnych konsekwencji podatkowych mogła [bowiem] korygować zapisy stanowiące elementy rachunku podatkowego – w tym również w zakresie kosztów uzyskania przychodów." Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A", reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się w szerokim zakresie na poglądy wyrażone zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie, podniósł, że niektóre wydatki, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku, którego dotyczą, i dlatego należy je zarachowywać w roku ich poniesienia. Podkreślił zarazem, że tego rodzaju stan rzeczy zachodzi w przypadków kosztów pośrednich, w odniesieniu do których nie można wskazać bezpośredniego ich związku z konkretnym przychodem, choć ich ponoszenie warunkuje powstanie przychodów. Przykładem takich wydatków są, zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, chociażby tzw. koszty administracyjne, czyli wydatki związane z prawidłowym, bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy pełnomocnik wyraził pogląd, że wskazana wyżej reguła dotyczy wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę w 2000 r. na usługi telekomunikacyjne, reklamowo-marketingowe, transportowe, tytułem ochrony i sprzątania obiektów oraz opłat za energię i wodę. W konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, iż wydatki te, choć niewątpliwie poniesione w celu pozyskania przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2000. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych, wniósł o jej oddalenie. Podniósł w szczególności, że z zakwestionowanych faktur wprost wynikało, jakiego okresu dotyczyły udokumentowane nimi wydatki. Na rozprawie w dniu 6 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej sformułował zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów określających właściwość organów podatkowych. Rozwijając ten wątek w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., przytoczył in extenso zmiany, jakie w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych wprowadzone zostały ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Urzędów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). W tych ramach podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z 1996 r., określający, w stosunku do jakich kategorii podatników nastąpi zmiana właściwości urzędów skarbowych, zaś w dniu 1 września 2003 r. art. 5a wskazujący terminy, po upływie których ta zmiana zachodzi. W związku z tym, według pełnomocnika, terminy te należało liczyć od dnia 1 stycznia 2004 r., "bo wcześniej nie ma ich do kogo odnosić". Pełnomocnik stwierdził w konsekwencji, że zmiana właściwości wobec skarżącej Spółki, która jest podatnikiem wymienionym w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tj. podatnikiem, który w ostatnim roku podatkowym osiągnął przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego), miała miejsce – stosownie do jej art. 5a ust. 1 pkt 2 – w dniu 1 stycznia 2005 r., czyli z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a. W związku z tym, eksponując fakt, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...] r., stwierdził, iż zarzut wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z naruszeniem właściwości jest w pełni uzasadniony. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 2307/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 8, s. 45) W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, polemizując z zarzutem strony skarżącej, w pierwszej kolejności przywołał treść art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Urzędów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zgodnie z którą postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po tym dniu. Rozwijając ten wątek wyraził pogląd, że skoro przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych przewidujące objęcie niektórych podatników właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to zmiana właściwości mogła nastąpić najwcześniej z tą datą. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby, podatnicy tacy jak skarżąca Spółka byli, stosownie do art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zobowiązani do złożenia w terminie do dnia 15 października 2003 r. (poprzedzającego rok 2004) zawiadomienia według ustalonego wzoru o zmianie właściwości, a zatem przyporządkowanie do danej kategorii również musiało nastąpić w 2003 r. Skoro zaś tak, to o spełnieniu warunku przekroczenia przychodu, o którym mowa w art. 5a ust. 2 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, musiały przesądzać dane wynikające ze sprawozdania za 2002 r., czyli za ostatni rok podatkowy, za jaki podatnik w 2003 r. mógł takie sprawozdanie posiadać. W ocenie Dyrektora Izby sporna zmiana właściwości miała więc, w odniesieniu do skarżącej Spółki, miejsce z dniem [...] 2004 r., gdyż suma 5 mln. euro wynikająca z przywołanych wyżej przepisów, została przekroczona w 2002 r. Dyrektor podniósł przy tym, że nie można utożsamiać momentu samego włączenia do danej kategorii podatników, czyli przyporządkowania lub zakwalifikowania do danej grupy, z chwilą "obowiązywania zasięgu terytorialnego tzw. <>". Jego zdaniem z dniem 1 stycznia 2004 r. urzędy te "stały się właściwe dla uprzednio ustalonej przez podatnika kategorii, których charakterystyka była znana", a powołanie się "w treści przedmiotowego 5a (obowiązującego wcześniej) na art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a (obowiązującego później) (...) stanowi skrót redakcyjny, którego zastosowanie umożliwiło uniknięcie nadmiernego rozbudowania przepisu art. 5a i zbędnego dokonywania powtórzeń". Dyrektor Izby zauważył zarazem, iż to ostatnie unormowanie, które, jak wspomniano weszło w życie z dniem 1 września 2003 r., jest podstawą zaliczenia danego podatnika do określonej kategorii, natomiast art. 5 ust. 9a i 9b, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r., stanowi podstawę wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych. Wyraził przy tym pogląd, że taka interpretacja odpowiada intencjom ustawodawcy, "któremu zależało na płynnym i jak najszybszym wdrożeniu zmian organizacyjnych". Wątpliwe byłoby bowiem – zdaniem organu odwoławczego - aby "urzędy gotowe do pracy z dniem 1 stycznia 2004 r. miałyby się wstrzymać z wykonywaniem zadań do 1 stycznia 2005 r.". W tym kontekście Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż skarżąca Spółka była informowana o spornej zmianie właściwości, zarówno - tak jak wszyscy podatnicy - poprzez ogłoszenie rzecznika Ministra Finansów zamieszczone w dniu 2 października 2003 r. na stronach internetowych ministerstwa, jak i indywidualnie – pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2003 r., nr [...]. Odnotował też fakt wydania przez Ministra Finansów przed dniem 1 stycznia 2004 r. odpowiednich aktów wykonawczych, tj. rozporządzenia z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. z dnia 8 października 2003 r. Nr 175, poz. 1698) oraz rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z dnia 9 grudnia 2003 r.). W konkluzji Dyrektor Izby, zaznaczając, iż skarżąca złożyła wspomniane zawiadomienie o zmianie właściwości w dniu [...] 2003 r., stwierdził, że nie miała ona wątpliwości co do zastosowania rozpatrywanej regulacji oraz że zgłoszenie przez nią zarzutów w tej materii dopiero na etapie postępowania sądowego "jest następstwem wyłącznie nagłośnienia przez media rozbieżności w zakresie interpretacji w/w przepisów" i miało na celu "wyłącznie doprowadzenie do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej i drugiej instancji". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozważyć trzeba, jako najdalej idący, zarzut podniesiony przez stronę skarżącą w jej piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., sprowadzający się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Analiza tego zagadnienia wymaga sięgnięcia nie tylko do stosownych fragmentów regulacji zawartej w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ale także wzięcia pod uwagę przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z nowelizacji, jakiej w odniesieniu do tej ostatniej dokonano ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. dużych urzędów skarbowych". Skrajnie niestaranna technika legislacyjna zastosowana przez ustawodawcę w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. sprawia, że wykładnia wielu jej przepisów jest zabiegiem nader utrudnionym. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności ustalenia momentu, w którym doszło do wspomnianej wyżej zmiany właściwości. Ma to zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o trafności zarzutu naruszenia właściwości podniesionego przez stronę skarżącą, będącą – co warte podkreślenia w kontekście dalszych wywodów - podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podmiotem, w stosunku do którego, przy spełnieniu określonych warunków, mogło dojść do takiej zmiany. Sięgając do Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności odnotować regulację zawartą w jej art. 16 i 17 § 1. Stosownie do treści pierwszego z nich, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl z kolei art. 17 § 1 Ordynacji, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W chwili obecnej jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1731), wcześniej obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2002 r. o analogicznym tytule (Dz. U. Nr 240, poz. 2069). Odnotowania wymaga również, co nader istotne, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przywołane rozwiązania normatywne mają bez wątpienia charakter ogólny, nie są jednak całkowicie pozbawione znaczenia dla oceny trafności zarzutu strony skarżącej, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. Jest jednak poza sporem, że dużo większe znaczenie dla tej oceny ma ta część regulacji zawartej w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, której konsekwencją stała się zmiana właściwości wspomnianych organów i rozpoczęcie funkcjonowania przez tzw. duże urzędy skarbowe. Zagadnienie to wymaga zatem pogłębionej analizy. Przystępując do niej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że możliwość zaistnienia takich urzędów pojawiła się z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego art. 5 ust. 9a tej ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych, może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć może przy tym jedynie, bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, jako fakt istotny dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy, a także jej art. 5 ust. 9b, stanowiący, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. Lista tych podmiotów jest niezwykle obszerna. Ze względu na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zbędne jest przy tym przytaczanie jej w tym miejscu in extenso. Na marginesie wypada zatem zwrócić jedynie uwagę na zamieszczone w tym przepisie wielce kontrowersyjne rozwiązanie dotyczące ustalenia katalogu podmiotów mogących "podlegać właściwości" dużych urzędów skarbowych. Zwrot "w szczególności", użyty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych sprawia bowiem, że katalog ten pozostał niezamknięty. Nie jest natomiast jasne, kto i w jakim trybie miałby ten katalog ewentualnie rozszerzyć. Za niedopuszczalne uznać bowiem trzeba, by mogło to nastąpić w trybie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy. Na marginesie jedynie odnotować wypada, że przepis § 2 rozporządzenia z 19 listopada 2003 r., nawiązuje do "podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy", co oznacza, że lista zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest tożsama z tą, którą zawiera art. 5 ust. 9b ustawy. Inną kwestią, również wadliwie uregulowaną, jest wzajemny stosunek zakresów poszczególnych punktów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeśli bowiem zważyć, że w pkt 1-6 wymieniono podmioty będące – w zdecydowanej większości osobami prawnymi, następnie zaś w pkt 7 ponownie powrócono do tych osób, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane zakresy się krzyżują. Sygnalizowana okoliczność ma zaś znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesądzającej o chwili zmiany właściwości, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. W kontekście dotychczas poczynionych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że tzw. duże urzędy skarbowe pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 r. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Obydwa te przepisy weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą samą datą weszło również w życie również przywołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Mimo zatem, że wydane ono zostało już w dniu 19 listopada 2003 r. i nawiązywało do zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., uznać trzeba, że jego wprowadzenie do obrotu prawnego nie naruszyło obowiązujących w tym zakresie reguł. Wszystkie wymienione akty normatywne uzyskały bowiem moc obowiązującą z tą samą datą, którą był dzień 1 stycznia 2004 r. Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy (odrębną kwestią, do której wypadnie jeszcze powrócić, jest zagadnienie właściwości organów podatkowych w stosunku do podatników rozpoczynających działalność). Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił (nastąpić może) w dwóch różnych terminach, a jest to generalnie uzaależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził (wchodzi) w rachubę. I tak w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Drugi termin odniesiony został natomiast podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Chodzi zatem o osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W odniesieniu do tych podmiotów zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpić powinna z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty. Nietrudno dostrzec, że moment, w którym dojść powinno do zmiany właściwości, ustalony został w odniesieniu do obu grup podatników w różny sposób. Różnice te dotyczą przy tym nie tylko określenia terminu ("rok następujący po roku" i "drugi rok następujący po roku"), ale także – co dla ustalenia kwestii właściwości wydaje się mieć równie istotne znaczenie – chwili, od której liczyć należy początek biegu tego terminu. O ile bowiem w przypadku podmiotów wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 mowa w tym zakresie o "roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników", o tyle z art. 5a ust. 1 pkt 2 wynika, że chodzi o drugi rok "po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty", o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy. W realiach rozpatrywanej sprawy sytuację prawną pierwszej grupy podatników wyodrębnionej w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy można co do zasady pozostawić na uboczu. Z punktu widzenia ustalonego w niej stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma bowiem kwestia, w jaki sposób należy in concreto ustalić moment zmiany właściwości w odniesieniu do tych podatników, którzy przekroczyli kwotę wymienioną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Kluczowa wątpliwość w rozpatrywanym zakresie sprowadza się do pytania, który rok powinien być traktowany jako "rok, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty". Taką formułą posługuje się bowiem cytowany wyżej art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Rozważając to zagadnienie, odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy, do którego expressis verbis nawiązuje art. 5a ust. 1 pkt 2, przyporządkowuje (ściślej zaś stwarza możliwość przyporządkowania za pomocą rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy) do właściwości "dużych urzędów skarbowych" podmioty, które osiągnęły wskazany w nim przychód "w ostatnim roku podatkowym". Wspomniany zwrot wymaga zatem analizy, która zmierzać powinna w szczególności do rozstrzygnięcia, o jaki rok chodzi i czy w każdym możliwym przypadku (stanie faktycznym) jest to ten sam rok. W tych ramach odnotować trzeba przede wszystkim, że rokiem podatkowym jest, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zważywszy zatem, że analizowany akt normatywny nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, przyjąć trzeba, iż w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a chodzi co do zasady o rok kalendarzowy. Z kolei, wobec braku jakichkolwiek dalszych wyjaśnień w tekście ustawy, słowo "ostatni" rozumieć należy zgodnie z jego potocznym znaczeniem i uznać, że chodzi o "znajdujący się na końcu; kończący jakiś cykl, szereg, jakąś serię" (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, T. II. Warszawa 1979, s. 555). W tym kontekście powstaje więc pytanie, jaki "cykl" kończony jest w rozpatrywany wypadku. Poszukując odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przepis art. 5a ust. 1 co prawda wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak odsyła on do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Ten ostatni zaś, mimo że wcześniej opublikowany w tekście prawnym, zaczął obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Tym samym więc prawna możliwość badania, czy spełnione zostało wskazane w nim kryterium powstała dopiero począwszy od tej daty. To zaś oznacza, że w tym też czasie możliwe było dopiero podjęcie czynności ustalających czy spełnione zostało kryterium przekroczenia przychodu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały przesłanki stanowiące kryterium oceny. Zwrot "w ostatnim roku podatkowym" oznacza więc, że przychód podlegający badaniu powinien być przychodem uzyskanym w roku kończącym okres sprzed roku wejścia w życie przepisów wyznaczających nową właściwość terytorialną naczelników urzędów skarbowych. Chodzi zatem o przychód za rok 2003, jako osiągnięty "w ostatnim roku podatkowym". W stosunku do niego w 2004 r. możliwe było bowiem ustalenie, czy przekroczył on wielkość 5 mln euro wskazaną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Konkluzji tej nie może zmienić regulacja zawarta w zdaniu pierwszym art. 5a ust. 2 ustawy, z której wynika, że spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nie ulega bowiem wątpliwości, że wspomniane zatwierdzenie sprawozdania finansowego, sporządzanego – co do zasady na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w jej art. 12 ust. 2 (por. art. 45 ust. 1 ustawy), ma nastąpić nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przez "dzień bilansowy" należy zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 10 ustawy, rozumieć dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Jest zatem poza sporem, że ustalenie, czy doszło do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do dnia zmiany właściwości określonego w art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie powinno nastręczać trudności. Konkluzję przyjmującą, iż rokiem, o którym mowa w ostatnio wspomnianym przepisie, był rok 2003, pośrednio potwierdza też treść art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro bowiem ten z kolei przepis, odnoszący się do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz 7 lit b-d, posługuje się formułą "włączenie do danej kategorii podatników", to nie ulega wątpliwości, że za chwilę owego "włączenia" uznać trzeba moment wejścia w życie tego fragmentu regulacji prawnej, który tych podatników dookreślił. Niepodobna bowiem racjonalnie uzasadnić przyjęcia w tym zakresie innego punktu w czasie. Skądinąd jedynym alternatywnym terminem w odniesieniu do podatników, którzy podjęli działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego jeszcze przed wejściem w życie przepisów nowelizujących ustawę o urzędach i izbach skarbowych, mógłby być – teoretycznie rzecz biorąc - moment jej podjęcia. Uznanie jednak, że w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy chodzi o tak pojmowany rok "włączenia w krąg podatników", oznaczałoby działanie prawa wstecz, do czego brak podstawy w postaci wyraźnie brzmiącego przepisu. W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że inne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność. Ich sytuacja uległa bowiem zróżnicowaniu, gdyż zgodnie z art. 5a ust. 4, dla tych, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Ustawodawca nie przewidział natomiast odrębnych reguł w odniesieniu do tych, o których mowa w art. 5 ust. 7b pkt 7. To oznacza, że w odniesieniu do nich mogą pojawić się przypadki, gdy ustalenie właściwości będzie napotykać na bardzo poważne trudności. Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. – tak jak twierdzi to Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. – to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący - podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 r., zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 r. "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 r. Dotychczasowych ustaleń w zakresie dotyczącym właściwości nie mogą, zdaniem Sądu, podważyć argumenty zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nie można w szczególności podzielić poglądu przyjmującego, że przyporządkowanie do określonej kategorii podatników nastąpiło w 2003 r., a podatnicy zostali do tego "zobligowani" w tym roku. Nie znajduje on bowiem uzasadnienia w treści analizowanych wyżej przepisów. Nie ma też jakiegokolwiek waloru prawnego argument, że "z dniem 01.01.2004 r. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla uprzednio ustalonej przez podatnika kategorii, których charakterystyka była znana". Ostatnio podniesiona okoliczność w postaci "znajomości" przepisów oczekujących na wejście w życie nie może być źródłem jakichkolwiek praw i obowiązków. Na marginesie jedynie podnieść można przy tej okazji, że w praktyce legislacyjnej ostatnich lat nie są rzadkością przypadki nowelizacji treści przepisu jeszcze w okresie vacatio legis. Nie można też wywodzić skutku prawnego z faktu, że jednostka złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości, co zdaniem organu podatkowego świadczy o braku wątpliwości w tym zakresie. Właściwość organu jest bowiem obiektywną kategorią prawną ustalaną w treści przepisu, a element wiedzy nie może wpływać na jej prawidłowe ukształtowanie. Dla odpowiedzi na pytanie dotyczące właściwości organu nie ma też żadnego znaczenia, czy i ewentualnie jakie przedsięwzięcia o charakterze organizatorskim podejmowane były przez poszczególne organy administracji publicznej w zakresie finansów w celu rozpowszechnienia informacji o spodziewanym wejściu w życie oznaczonych przepisów. Można natomiast zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. co do tego, że intencją ustawodawcy zapewne było "płynne i jak najszybsze wdrożenie zmian organizacyjnych". Aby się to jednak ziściło, należało wprowadzić do obrotu prawnego przepisy, które by ten zamiar realizowały. Tak się jednak nie stało, na co wskazuje przeprowadzona wyżej wykładnia językowa oraz systemowa. Jej skutków nie mogą unicestwić argumenty natury celowościowej, Sąd bowiem – dokonując wykładni prawa - zobowiązany jest brać przede wszystkim pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z przepisu, nie zaś intencje ustawodawcy, zwłaszcza gdy te ostatnie wyrażone zostają w sposób urągający elementarnym zasadom prawidłowej legislacji. W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadniony uznać trzeba pogląd strony skarżącej wyrażony w jej piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów określających właściwość szczególnych organów podatkowych, jakimi są tzw. "duże urzędy skarbowe". Tego rodzaju konstatacja stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei utrzymanie w mocy takiej decyzji, nawet tylko w części (skądinąd wyraźnie niedookreślonej, co stanowi także istotną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego) uznane musi zostać za dotknięte wadą nieważności jako rażąco naruszające prawo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04 opubl. Monitor Podatkowy 2005, nr 8, s. 45 i n. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 87/05, niepubl.). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 200 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.