I SA/Go 1140/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał , że na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...].01.2003r., Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadziła czynności kontrolne w spółce jawnej "P-P S., J., T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2000r. Przedsiębiorstwo "P-P" w 2000r. funkcjonowało w formie spółki cywilnej i prowadziło działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży profili okiennych PCV, okien PCV i aluminiowych, wzmocnień stalowych oraz sprzedaży związanych z nimi akcesoriów, a także w zakresie montażu ww. elementów. W dniu [...].01.2002r. w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (postanowienie Sądu Rejonowego VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego sygn. sprawy [...]) spółka cywilna "P-P" Z.S., W.J., W.T. została przekształcona w spółkę jawną "P-P" - S., J., T.. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika. W dniu [...].09.2003r. Strona została zapoznana z materiałem dowodowym - protokół z dnia [...].09.2003r., Nr [...]. [...] października 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą określił spółce "P-P" za miesiąc wrzesień 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 11.809 zł. , za październik 2000r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.755 zł. , za listopad 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.021 zł. , za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 877 zł. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące , w wysokości odpowiednio 811 zł. , 1.049 zł. , 475 zł. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 20 listopada 2003r. Organ odwoławczy wskazał , że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003r. Spółka "P-P" złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana J.C., Pani M.R., Pana I.D. oraz Pana W.O.. W piśmie z dnia [...].09.2003r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że wniosek Strony w świetle zebranych dowodów nie znajduje uzasadnienia. Następnie, Strona pismem z dnia [...] września 2003r. oprócz uwag dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponownie złożyła wniosek o przesłuchanie Pana J.C., O.W., I.D.. Dalej organ odwoławczy wywodzi, iż w świetle art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U Nr 54, póz. 572 ze zm.) organ kontroli skarbowej obowiązany był w przedmiotowej sprawie, zakresie nieuregulowanym w ustawie o postępowaniu kontrolnym do stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że w świetle art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle natomiast § 2 ww. artykułu, organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Oznacza to zatem, że organ określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia, które w każdym stadium postępowania może zostać zmienione, uchylone lub uzupełnione. Tym samym ustawodawca ustanowił obowiązek rozpatrzenia wniosku dowodowego w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, lecz które może zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują przypadki, w których wydawane są postanowienia. Określenie tych przypadków nie wyczerpuje możliwości wydawania postanowień przez organ. Tak więc poza przypadkami określonymi w Ordynacji podatkowej, w których istnieje obowiązek wydania postanowienia, organ ma również możliwość wydania postanowienia, jeśli uzna, że kwestia wynikła w toku postępowania wymaga sformalizowanego rozstrzygnięcia. Nie rozstrzygnięcie kwestii w formie postanowienia, wobec której ustawodawca określił taką formę (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowi więc naruszenie przepisów prawa. Z materiału dowodowego wynika, że wnioski Strony zarówno z dnia [...] sierpnia 2003r. jak i [...] września 2003r. nie zostały rozpatrzone przez organ kontroli skarbowej w tej formie. Organ odwoławczy zauważa, iż prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu ustosunkowania się do takiego żądania, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz, w przypadku pozytywnej oceny przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Organ prowadzący postępowanie musi w sposób rzetelny rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu w oparciu o już ustalone okoliczności faktyczne, czyniąc to w formie postanowienia. Brak ustosunkowania się w wymaganej prawem formie organu do składanych przez Stronę wniosków dowodowych powoduje, że został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Art. 192 ww. ustawy realizuje zasadę czynnego udziału Strony, a prawo to dotyczy całości dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Pismem z dnia [...].09.2003r., Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, zawiadomiła Podatnika o możliwości zapoznania się z materiałami i dowodami. Dnia [...].09.2003r. zapoznano Stronę z materiałem dowodowym, sporządzając z tej czynności protokół, który wymieniał dowody i materiały przedstawione Stronie, tj. akta sprawy wg spisu , postanowienie z dnia [...] września 2003r. o włączeniu do akt postępowania podatkowego materiałów z postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzone w spółce "P-P" oraz pismo Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2003r. Natomiast materiał dowodowy przekazany przez organ kontroli skarbowej organowi odwoławczemu w związku ze złożonym odwołaniem oprócz wyżej wymienionych dowodów i materiałów z którymi Strona została zapoznana zawiera, materiały zebrane już po wypowiedzeniu się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r., nr [...] przesyłające wyciąg protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. i wynik kontroli z dnia [...].09.2003r. przeprowadzonej w Agencji Finansowo Gospodarczej sp. z o.o), które mają związek ze sprawą i z którymi w myśl art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, organ obowiązany był zapoznać Stronę przed wydaniem rozstrzygnięcia. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 133 § l Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy. Ustawodawca pojęcie strony rozumie bardzo szeroko i obejmuje nim również wspólnika spółki cywilnej i jawnej - art. 115 § l ww. ustawy, którzy ponoszą odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Przy czym odpowiedzialność ta odnosi się również do byłego wspólnika, który odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie z aktami rejestracyjnymi - NIP-D z dniem [...] stycznia 1998r. do spółki cywilnej "P-P" Z.S., W.J. przystąpiła Pani D.T., która pozostawała w niej do dnia [...].12.2001r. - (NIP-D z dnia [...].12.2001r.) Pan W.T. przystąpił do ww. spółki w dniu [...].12.2001r. Zgodnie z powyższym, w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja tj. stycznia 2000r. wspólnikami spółki cywilnej "P-P" byli Pani D.T., Z.S., W.J.. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Pani D.T. nie została poinformowana o prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu nie była powiadomiona o żadnej czynności dokonywanej przez organ kontroli, ani nie doręczono Jej zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zawartej w art. 123 § l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] września 2004r. określił spółce jawnej "P-P" Z.S., W.J., W.T. za miesiące od września do grudnia 2000r.zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Decyzja została doręczona również D.T.. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art.129, art.165 §3a, art.283 §1, art. 284 §1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póz. zm.), poprzez nie przedłożenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z decyzjami Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]-03-2004r. (nr [...]) 2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 283 §2 ust.6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z póz. zm.), poprzez nie określenie w upoważnieniu terminów zakończenia kontroli, 3. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 139 §1, art.140 §1, art. 284b §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z póz. zm.), poprzez nie załatwienie sprawy w kolejnych terminach wskazanych w postanowieniach, 4. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 192, art. 199, art. 285 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z póz. zm.), poprzez odmowę stronie czynnego udziału przy przesłuchaniu świadków, mimo zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]-03-2004r. (nr [...]), 5. nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2000 roku ,poprzez zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 68,00 zł, - marzec 2000 roku, poprzez zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 905,00 zł - wrzesień 2000 roku, poprzez zawyżenie jego wysokości o 2.706,00 zł - październik 2000 roku, poprzez zawyżenie jego wysokości o 2.574,00 zł, - listopad 2000 roku, poprzez zaniżenie jego wysokości o 3.561,00 zł, - grudzień 2000 roku, poprzez zaniżenie jego wysokości o 1.584,00 zł oraz nieprawidłowe określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2000 roku w wysokości 20,00 zł, - marzec 2000 roku w wysokości 271,00 zł, - wrzesień 2000 roku w wysokości 811,00 zł, -.październik 2000 roku w wysokości 772,00 zł, - listopad 2000 roku w wysokości 1.068,00 zł, - grudzień 2000 roku w wysokości 475,00 zł. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Również spółka jawna "P-P" wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu 25 lutego 2005 r., była ona adresatem decyzji obok spółki jawnej "P-P". Organ odwoławczy stwierdził ,że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle natomiast art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odwołaniu z dnia [...] października 2004r. od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka zarzuca, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego zawarte w przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, naruszają prymat ustawy wobec aktu niższego rzędu. Organ odwoławczy zauważa, iż § 50 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, przy czym prawo to nie jest bezwarunkowe, lecz uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, m.in. od tego czy czynności zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy szczegółowo opisany wyżej wykazał, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "P-D", Agencję Finansowo-Gospodarczą, "R" nie zostały dokonane, stąd też zasadne stało się zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Czynności podjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wykazały że zarówno przedsiębiorstwo "P-D" jak i Agencja Finansowo-Gospodarcza w roku 2000 nie składały deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. oraz nie wpłaciły podatku należnego z faktur wystawionych dla "P-P". Dopiero w wyniku czynności kontrolnych podjętych w stosunku do Agencji Finansowo-Gospodarczej i czynności sprawdzających wobec "P-D" jednostki te złożyły deklaracje VAT-7, w których ujęto sprzedaż na rzecz "P-P" jednak podatku należnego wynikającego z ww. faktur nie wpłaciły do Urzędu Skarbowego. Ponadto w toku postępowania Podatnik nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami świadczonymi przez "P-D", Agencję Finansowo-Gospodarczą, przedsiębiorstwem "R" (faktura nr [...]) a źródłem przychodów. Organ odwoławczy zauważa, iż wydatki z zakresu usług marketingowych nie są wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, póz. 176 ze zm.), który określa wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym jeżeli pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy, to poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Ustalone w sprawie i opisane szczegółowo wyżej okoliczności faktyczne wykazały, iż w przedmiotowej sprawie, takiego związku nie było. Zdarzenia gospodarcze dotyczące usług niematerialnych nie mogą być konkretyzowane i uznane za wykonane wyłącznie za pomocą składanych przez Podatnika wyjaśnień, bez przedłożenia stosownej dokumentacji. Okoliczności świadczą o braku istotnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić istnienie transakcji, jak i wykazać na czym zakupione usługi niematerialne polegały. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego uzasadnione stało się zakwestionowanie odliczenia z faktur wystawionych przez "P-D" i Agencję Finansowo-Gospodarczą. Prawidłowe również było zdaniem organu odwoławczego zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez spółkę "P-P" z ww. faktur wystawionych przez "R" B.O.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż w deklaracji za miesiąc listopad 2000r. B.O. zadeklarował sprzedaż tylko wg stawki 7%, tymczasem sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi dla "P-P"przez "R" B.O. nastąpiła również wg stawki 22%, co potwierdza, że nie została zadeklarowana cała sprzedaż, a podatek należny z tego tytułu nie był przedmiotem rozliczenia z budżetem państwa. Z informacji uzyskanych z biura rachunkowego "H-K" H.K. wynika, że kwoty sprzedaży i podatku należnego są zgodne z kwotami zadeklarowanymi w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2000r. Faktury sprzedaży wystawione przez "R" dla "P-P" nr [...] nie zostały zaewidencjonowane. Dodatkowo Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał, że usługa której zakup udokumentowany został fakturą nr [...] z dnia [...].11.2000r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem zakup usługi marketingowej świadczonej przez B.O. nie przyczynił się do osiągnięcia przychodu . Przesłuchany w charakterze świadka B.O. zeznał, że świadczenie przez niego usług marketingowych polegało na tym, iż ""Tak jeździłem [...] z A.W., brał mnie do samochodu za rękę, nie widziałem wtedy i miałem kłopoty z sercem. Prowadził mnie do firm po całym województwie, nie pamiętam nazw tych firm. Opowiadałem w firmach, że "P-P" zajmuje się oknami plastikowymi i to wszystko". Jednocześnie Pan B.O. nie wymienił nazwy żadnego przedsiębiorstwa, do którego dotarł z informacją, ofertą spółki "P-P". Zgodnie natomiast z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenia kwoty zwrotu lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona w treści odwołania zarzuca naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nieuznaniem wydatków z tytułu zakupu usług montażowych w ramach świadczonych usług gwarancyjnych podstawowych usług montażu, transportowych, usług doradztwa prawnego, oraz marketingu za koszty uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy zauważa, iż w trakcie całego postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających iż nastąpiło wykonanie usług marketingowych i doradztwa prawnego. Wyjaśnienia składane w trakcie postępowania odnośnie świadczonych usług marketingowych i prawnych nie potwierdzają, że usługi te zostały wykonane. Nie można bowiem, uznać wyjaśnień Strony, w których mowa jest, że świadczenie usług marketingowych polegało na dostarczaniu, przez podmiot świadczący takie usługi, informacji prasowej na temat działań konkurencji w obrębie północnej części województwa [...] i [...] obszaru woj. [...], bez przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskanie takich informacji, i mając na uwadze, że w tym samym okresie Podatnik prenumerował "GW" oraz "DZ". A także na uznaniu przez organy podatkowe, iż celem zakupu usług marketingowych było nawiązanie kontaktów handlowych, przy braku wykazania przez Spółkę przedsiębiorstw z którymi dzięki takim usługom nawiązała współpracę. Nie do przyjęcia są również cytowane wyżej wyjaśnienia Pana B.O., w zakresie świadczenia przez Niego usług marketingowych Stąd też zasadne staje się kwestionowanie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Nie można również uznać wyjaśnień Podatnika odnośnie zakupu usług doradztwa prawno-gospodarczego, w sytuacji gdy jak stwierdza Strona polegały one na udzielaniu porad w związku z toczącym się w Spółce postępowaniem kontrolnym oraz przeglądaniu umów zawieranych przez Spółkę w obrocie gospodarczym tj. umów współpracy z kontrahentami, pośrednictwo przy zawieraniu umów kredytowych, porad związanych z pozyskaniem funduszy z S., P., I. oraz innych funduszy wojewódzkich, powiatowych i gminnych, przy braku przedłożenia w postępowaniu dowodów świadczących o ubieganiu się o dofinansowanie z funduszy przedakcseyjnych oraz funduszy wojewódzkich, powiatowych i gminnych. Nie przedstawiono również materiałów, które wskazywałyby iż Strona taki kredyt otrzymała, co więcej, że o taki kredyt się ubiegała. Nie przedłożono żadnych opinii prawnych w tym zakresie. Zgodnie z twierdzeniem podatnika porady otrzymywał on ustnie. Dotyczy to również usług doradztwa prawnego, których przedmiotem były porady dotyczące przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, polegające na udzieleniu informacji dotyczącej praw i obowiązków wspólników spółki z o.o., formy działania podmiotu w postaci spółki z o.o., trybu i czasu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., sposobu wniesienia majątku przekształcanej spółki do spółki z o.o., a także skutków podatkowych związanych z przekształceniem, w sytuacji gdy podatnik nie przełożył żadnych dokumentów sporządzonych przez świadczącego usługi doradztwa w zakresie przekształcenia, które mogłyby potwierdzić, iż usługa taka została wykonana. Niewystarczające jest w takim przypadku stwierdzenie, bez przedłożyła jakichkolwiek świadectw, certyfikatów czy też zaświadczeń potwierdzających zdobyte umiejętności, jak i udział w szkoleniach - wspólników, że zdobyli oni wiedzę na temat form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej. A także, że usługi doradztwa przejawiały się również w uczestnictwie w seminariach, których współorganizatorem była osoba je świadcząca. Zasadne wydają się być twierdzenia Strony, iż usługi w zakresie doradztwa i konsultacji w dziedzinie prawa nie mają bezpośredniego przełożenia na zyski. Jednak nieuzasadnione jest twierdzenie, iż jakoby wystarczającym dokumentem potwierdzającym zakup i dokonanie takich czynności była jedynie faktura VAT tym bardziej, że jak podnosi Podatnik zakup takich usług związany był z brakiem przez prowadzących działalność wykształcenia prawniczego., co w znacznym stopniu uzasadniałoby posiadanie opinii na piśmie. Wobec zatem, tego co opisano wyżej oraz braku wiarygodnych dowodów potwierdzających, wykonanie usług doradztwa prawno-gospodarczego i usług marketingowych przez spółkę "P-D" i Agencję Finansowo-Gospodarczą i przedsiębiorstwo "R" B.O. - w odniesieniu do faktury nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Stwierdzając natomiast, że wydatki te w świetle powołanego wyżej przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, uzasadnione stało się, zgodnie z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowanie prawidłowości dokonanego odliczenia przez spółkę "P-P" z faktur dokumentujących zakup tych usług. W zakresie pozostałych faktur wystawionych przez "R" B.O., dla "P-P" stwierdzono, zgodnie z oświadczeniem biura rachunkowego "H-K" H.K. ich niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży oraz nie wykazanie w deklaracji VAT-7, a w świetle całokształtu materiału dowodowego m.in. przesłuchania świadków - Pana B.O., W.O. ustalono, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Odpierając zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125 § l, art. 139 § l, 2, 3, art. 284b § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy argumentował, że w trakcie prowadzonego postępowania podejmowane były czynności w celu uzyskania nowych dowodów, informacji i wyjaśnień zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie skarżąca była informowana, zawiadomieniem podającym przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazującym nowy termin załatwienia sprawy. Ponadto zarzut odnoszący się do postępowania przed organem I instancji, a mówiący o naruszeniu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniony z uwagi na okoliczność, iż przepis ww. art. 139 § 3 dotyczy załatwiania spraw w postępowaniu odwoławczym, natomiast art. 284b § l Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego. Zarówno Pani D.T., jak i Spółka P-P w treści odwołań podnoszą zarzut powiadomienia Strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, po upływie terminu. Powołują zawiadomienie z dnia [...].05.2004r., nr [...], wysłane w dniu 13.05.2004r., informujące, że termin załatwienia sprawy upływa 12.05.2004r. oraz zawiadomienie z dnia [...].08.2004r., nr [...], wysłane przez organ 01.09.2004r., informujące, że termin załatwienia sprawy upływa 31.08.2004r. W świetle powyższego organ II instancji zauważa, że wysłanie ww. zawiadomień jeden dzień po upływie terminu jej załatwienia z uchybieniem terminu nie pozbawia ważność dokonanych w trakcie postępowania czynności i nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji i uwzględnienia zażalenia na tak prowadzone postępowanie. Ponadto organ odwoławczy zauważa, że np. zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] informujące, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie do dnia 30 czerwca 2004r. zostało wysłane do Stron 29 czerwca 2004r., co Strony w złożonych odwołaniach pomijają. D.T. podniosła również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 283 § 2 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieokreślenie w upoważnieniu terminów zakończenia kontroli. Mając na uwadze powyższy zarzut, organ odwoławczy zauważa iż art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. W wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na podstawie art. 143 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst. jedn. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65) upoważnienie do wykonywania czynności w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec spółki "P-P" w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego. Nie jest to zatem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, lecz upoważnienie do wykonywania czynności w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Zarówno Pani D.T., jak i Spółka w treści odwołań podnoszą zarzut powiadomienia Strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, po upływie terminu. Powołują zawiadomienie z dnia [...].05.2004r., nr [...], wysłane w dniu 13.05.2004r., informujące, że termin załatwienia sprawy upływa 12.05.2004r. oraz zawiadomienie z dnia [...].08.2004r., nr [...], wysłane przez organ 01.09.200r., informujące, że termin załatwienia sprawy upływa 31.08.2004r. W świetle powyższego organ odwoławczy zauważa, że wysłanie zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia z uchybieniem terminu nie pozbawia ważności dokonanych w trakcie postępowania czynności i nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji i uwzględnienia zażalenia na tak prowadzone postępowanie. Ponadto D.T. stawia zarzut niepowiadomienia Jej o zmianie w postępowaniu Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważa, że powyższy zarzut jest bezzasadny, gdyż, pismem z dnia [...] maja 2004r., nr [...] Pani D.T. została powiadomiona o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z uwagi m.in. na zmianę Inspektora Kontroli Skarbowej wykonującego czynności związane z prowadzonym postępowaniem. Ww. zawiadomienie Pani D.T. odebrała osobiście w dniu 17 maja 2004r., o czym świadczy data i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Nieuzasadniony jest również w ocenie organu II instancji zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § l ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W świetle, bowiem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. l pkt l i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. l, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ Strona naruszyła obowiązki, o których mowa w ww. przepisie, organ kontroli skarbowej w części dotyczącej wysokości zakupów i podatku naliczonego obniżającego podatek należny nie uznał ich za l dowód, a wysokość podatku naliczonego określił na podstawie dowodów źródłowych tj. i faktur VAT dokumentujących zakupy w miesiącu, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r., organ odwoławczy zawiadomił Strony postępowania o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Strona - jeden ze wspólników "P-P" W.T., w dniu [...] stycznia 2005r. skorzystała z przysługującego jej prawa. Pismem z dnia [...] stycznia 2005r. wniosła uwagi. Mimo nieskorzystania z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym uwagi do zebranego materiału wniosła również D.T. - pismo z dnia [...] stycznia 2005r. Mając na uwadze zawarte w ww. piśmie uwagi, organ odwoławczy zauważa, że część zarzutów jest podobna do zawartych w złożonych wcześniej odwołaniach. Jednocześnie organ odwoławczy zwraca uwagę, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu, nie była bierna postawa ustanowionego przez Stronę pełnomocnika przy przesłuchaniu. Podstawę taką stanowiła okoliczność stwierdzenia przez organ, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto Podatnik nie zgadza się z opinią Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej nie wykazania przez Stronę celowości i racjonalności poniesionych wydatków na zakup usług niematerialnych od firmy "P-d", Agencji Finansowo-Gospodarczej. A także, że organ nie może kwalifikować kosztów wg własnego uznania. W świetle powyższego, organ II instancji zauważa, iż przedmiotem postępowania nie była ocenę trafności dokonanych przez Skarżącą wydatków. Ponadto ww. zarzuty nie dotyczą decyzji wydanej za miesiąc styczeń 2000r. Jednocześnie Dyrektor Izby skarbowej podkreśla, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji brak związku między poniesionym kosztem o uzyskanym przychodem, co w świetle art. 25 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczeni kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących taki wydatek. W zakresie zakupu usług obcych, Podatnik kwestionuje stwierdzenie braku związku miedz poniesionym kosztem na zakup usługi reklamacyjnej, a uzyskanym przychodem. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przychyla się do stanowiska organu I instancji, i odpowiedzialność za sprzedany klientowi towar lub usługę dotyczy wyłącznie sprzedawcy, tym zgodnie z przedstawioną przez Podatnika dokumentacją i zebranym w spraw: materiałem dowodowym nie była spółka "P-P". Pozbawienie D.T. możliwości udziału w postępowaniu było jednym powodów uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r., nr [...] i przekazania sprawy do ponownej rozpatrzenia. Postępowanie podatkowe prowadzone w wyniku Decyzji Dyrektora Iz Skarbowej z dnia [...] marca 2004r., nr [...] prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, również tymi dotyczącymi zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonego dowodu, takie prawo w postępowaniu Pani D.T. mała zagwarantowane. Świadczy o tym m.in. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2004r., nr [...], przesyłające Stronie uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przebiegu kontroli w "P-P" nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2004r., nr [...], wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarówno w piśmie z dnia [...] stycznia 2005r. D.T., jak i Spółki "P-P" z dnia [...] stycznia 2005r. zawarto wnioski o przesłuchanie Pana W.O. oraz Pana J.C.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r., nr [...] rozpatrzył ww. wnioski. W świetle powyższego uzasadnione stało się wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług za wskazane miesiące 2000r. w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Wobec powyższego zasadne było również określenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 27 ust. 5 wskazanej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się również w razie stwierdzenia , iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej , ustalenia dokonuje się w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania ( wrzesień i październik 2000 r. ). Na powyższą decyzje Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 125 §1,art. 139 §1 i§3, art. 180 §1, art. 187 §1, art.188, art. 192, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z póz. zm.), poprzez odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nadmierne przedłużenie sprawy, jednocześnie wnioskując o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, iż w dniu 7-go lutego 2004r. pismem z dnia 5-go lutego powiadomiona została o prowadzeniu postępowania odwoławczego. Równocześnie w tym samym terminie Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, zebranym bez jej czynnego udziału. Następnie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. (nr [...], nr [...], nr [...]) zostały uchylone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r. (nr [...]) i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia m.in. z powodu pominięcia osoby Skarżącej w czasie postępowania podatkowego. W efekcie tych decyzji w dniu [...] kwietnia 2004r. otrzymała ona od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia [...].04.2004r.) powiadomienie o prowadzeniu postępowania podatkowego wobec Przedsiębiorstwa Handlowego "P-P" spółka jawna w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2000r, czyli za okres, kiedy Skarżąca była jeszcze wspólnikiem przedmiotowej spółki, wtedy jeszcze przed przekształceniem spółki cywilnej, z jednoczesnym dostarczeniem uwierzytelnionych kserokopii protokółu z przebiegu kontroli w spółce "P-P", celem zapewnienia jej czynnego udziału w w/w prowadzonym postępowaniu. Następnie w konsekwencji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej , uchylającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , pismem z dnia [...]-go kwietnia 2004r. zawiadomiono ją o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków. W wyznaczonym terminie tj. 30 kwietnia 2004r. do słuchania świadka jednak nie dochodzi. Po kolejnym przedłużeniu terminu na dzień 31 sierpień 2004r. Skarżąca otrzymała w dniu 24 sierpnia 2004r. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nie uwzględnieniu wniosków i odmowie przeprowadzenia dowód ze świadków. Jednocześnie z tym samym dniem powiadomiona została o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Po stwierdzeniu faktu, iż w w/w materiałach dowodowych nie ma protokółów ze słuchania świadków przy udziale skarżącej, pismem z dnia [...] sierpnia 2004r. zażądała ona ponownie wniesienia do materiałów dowodowych protokółów z przesłuchania świadków. Ponownie nie bacząc na upłynięcie terminu załatwienia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...]-go września 2004r. przedłuża termin zakończenia sprawy na dzień [...]-go września ub. r. Nie uwzględniając żądania skarżącej, czyli pozbawiając ją po raz kolejny czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, obejmującego okres jej działalności w spółce cywilnej "P-P" w dniu [...] września 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wydaje decyzje, od których Skarżąca odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Skarbowej . W efekcie odwołania w dniu [...] listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił skarżącą o prowadzeniu postępowania odwoławczego, w którym mogła brać czynny udział. Po kolejnym przedłużeniu postępowania przez organ podatkowy w dniu 21-go stycznia br. otrzymała ona postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004, o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Po zapoznaniu się z nowymi materiałami zebranymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w postaci kopii czterech stanowisk Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , skarżąca wniosła ponownie żądanie o przeprowadzenie dowodów ze świadków. Postanowieniem z dnia [...] lutego br. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia w/w dowodów. W konsekwencji tego postanowienia, w dniu 25 lutego br. otrzymała wyżej zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r. Skarżąca stwierdziła, iż skarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zapadły, więc z ewidentnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego, co w pełni uzasadniało ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce jawnej "P-P" zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 zwanej dalej P.p.s.a.) - Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach (art. 145 - 150 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1P.p.s.a.Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 247 § 1 pakt 5 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8 , poz. 60 ze zm. / - zwaną dolej ordynacją, przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną. Zgodnie, bowiem z art.5 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm. / podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Z akt sprawy wynika, że stroną postępowania w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. winna być spółka jawna "P-P", powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie. Podmiotem postępowania winna być spółka jawna, ona jest, bowiem jako następca prawny, podatnikiem. Organ odwoławczy błędnie wskazał w decyzji z dnia [...] marca 2004 r. uchylającej decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, że skoro skarżąca była wspólnikiem w okresie, którego dotyczy postępowanie, to winna zostać uznana za stronę w myśl art. 133 w związku z art. 110-117 Ordynacji. Zgodnie ze wskazanym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a tak osoby trzecie, o których mowa w art.110-117 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, że skarżąca mogłaby być stroną postępowania tylko w takiej sytuacji gdyby organy podatkowe wszczęły w stosunku do nie postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki za okres, kiedy była jej wspólniczką. Organy podatkowe nie wszczęły jednak w stosunku do niej takiego postępowania. Postępowanie było wszczęte w stosunku do spółki jawnej, której, mimo jej osobowego charakteru ustawa o VAT nadaje status podatnika. Komentowany art.133 Ordynacji podatkowej wskazujący, że stroną w postępowaniu mogą być również osoby trzecie, wskazane m.in. w art. 115.Oznacza , to, że jeżeli w stosunku do tych osób wszczęte zostanie postępowanie w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania, to stają się one stroną postępowania ze wszystkimi tego konsekwencjami. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wskazał w petitum decyzji, że skarżąca jest jej adresatem, przesyła ja tylko skarżącej. Dlatego też Sąd doszedł do przekonania, że decyzja została skierowana prawidłowo do strony, którą była spółka jawna. Stwierdzając nieważność decyzji organu II instancji Sąd miał na uwadze to, że bezpośrednim adresatem decyzji była skarżąca oraz spółka jawna, czyli , że była ona skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania. Stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze przede wszystkim treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005r. sygn. aktFPS2/05.Zgodnie z tezą zawartą w uchwale po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając VATU93 przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998 r., I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej nie złożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9.12.1993 r. o zmianie VATU). Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.5.2004 r., SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak, więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zarówno organy podatkowy I jak i II instancji oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na przepisie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oba rozstrzygnięcia zapadły po dniu 30 kwietnia, 2004r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oparcie decyzji na przepisach prawa materialnego nieobowiązujących - uchylonych musi prowadzić do wniosku, że wystąpiło rażące naruszenie prawa w związku, z czym decyzja taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podstawa do wymierzenia sankcji administracyjnej, stanowiącej formę represji za nieprzestrzeganie obowiązków podatkowych, musi w demokratycznym państwie prawnym wynikać z jednoznacznej kompetencji organów państwa do takiego działania, kompetencji tej nie można domniemywać, ponieważ w takim przypadku zasada praworządności stała by się fikcją. Wskazanie właściwej podstawy prawnej jest obowiązkiem organów podatkowych wynikającą z art.210§1, pkt.4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie wadliwej, czy nieistniejącej podstawy prawnej może być również kwalifikowane jako naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Naruszenie ogólnych zasad postępowania w stopniu wskazanym przez Sąd , stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazanie przez organy podatkowe nieobowiązującej podstawy prawnej uniemożliwia stronie prawidłową ochronę swoich praw . Strona winna, bowiem pozostawać w przekonaniu, że nawet niekorzystna dla niej decyzja, ma swoje oparcie we wskazanych w nie przepisach. Mając na uwadze powyższe oraz na podstawie 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 przytoczonej ustawy. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Dariusz Skupień Jacek Niedzielski Barbara Rennert