II FSK 903/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 385/03 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., I SA/Gd 385/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 31 maja 2001 r. Wójt Gminy S. określił skarżącej spółce zaległość w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do maja 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po wniesieniu przez spółkę odwołania z dnia 15 czerwca 2001 r., organ podatkowy pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdzając naruszenie art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2001 r. Wójt Gminy S. wszczął wobec "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych w W., stanowiących własność spółki. Organ pierwszej instancji, powołując się na regulacje art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ uznał, że znajdujące się w W. obiekty budowlane wykonane na podstawie pozwolenia na budowę, które nie są budynkami, stanowią budowle wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie opinii biegłych rzeczoznawców zakwalifikowano poszczególne elementy stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV do budynków bądź budowli, zaliczając do tej ostatniej kategorii - poza budowlami wykazanymi w deklaracji - także rów odwadniający oraz rozdzielnie /rozdzielnię wysokiego napięcia AC, rozdzielnię WN DC, zespoły filtrów oraz rozdzielnię prądu zmiennego potrzeb własnych/. W oparciu o opinię biegłych dokonano również wyceny wartości budowli oraz przyjęto stawkę podatkową /1%/ dla rozdzielni łącznie z ich konstrukcjami i fundamentami. Mając powyższe na uwadze, Wójt Gminy S. decyzją z dnia 12 listopada 2002 r. określił spółce kwotę zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 120, 122, 180 par. 1, 187, 191, 197 par. 1, 210 par. 4 i 226 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a wykładnia jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powstały na gruncie niniejszej sprawy spór wynika z faktu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała w 2001 r. definicji "budowli", a tym samym umożliwiała dowolne i uznaniowe ustalenia w tym przedmiocie, skutkujące sprzecznym z normą konstytucyjną określeniem podstawy opodatkowania. Spółka podniosła jednocześnie, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji definicji zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jej zdaniem urządzenia mogą się składać na całość użytkową, ale jeżeli są posadowione na fundamentach, odrębnych pod względem technicznym od tych urządzeń, wówczas jedynie te fundamenty stanowią budowle. Wskazano również, że w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy S. nie odniesiono się do uchwały Rady Gminy S. (...) z dnia 28 grudnia 2000 r., mimo, że została ona powołana w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie ustosunkowało się natomiast do wszystkich zarzutów odwołania i poprawności rozumowania biegłych, nie wyjaśniając powodów, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. Spółka wywodziła ponadto, że organ podatkowy jest związany wydaną w trybie autokontroli decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r., a zatem powinien uwzględnić zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2001 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2005 r. skarżąca spółka sformułowała dodatkowo zarzut uchybienia art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej co do istoty ostateczną decyzją Wójta Gminy S. z dnia 20 czerwca 2001 r., co skutkuje nieważnością decyzji z dnia 12 listopada 2002 r. w myśl art. 247 par. 1 pkt 4 tejże Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności podkreślił, że bezzasadne jest twierdzenie skarżącej spółki o wcześniejszym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy na mocy decyzji z dnia 20 czerwca 2001 r. W odwołaniu z dnia 15 czerwca 2001 r., które skutkowało uchyleniem decyzji Wójta Gminy S. z dnia 31 maja 2001 r. w trybie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej, spółka zarzuciła nieważność postępowania wynikającą z rażącego naruszenia art. 165 par. 1 i 2 tej ustawy, polegającego na niewydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz niedoręczeniu go stronie. Spółka sformułowała wprawdzie zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia, jednakże były one jedynie zarzutami ewentualnymi /alternatywnymi/, zgłoszonymi na wypadek nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej. Stwierdzenie zatem przez organ pierwszej instancji naruszenia art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji, wykluczało - zdaniem Sądu - rozpatrywanie zarzutów merytorycznych, gdyż byłoby to równoznaczne z kontynuowaniem rażąco wadliwego postępowania. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie składu orzekającego skarżąca zdaje się mylić, kontrolowaną przez Trybunał Konstytucyjny, kwestię niekonstytucyjności normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z procesem jej wykładni oraz aktem stosowania prawa. Brak definicji "budowli" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powoduje konieczność dokonania przez organy stosujące prawo interpretacji odpowiednich przepisów zgodnie z przyjętymi regułami wykładni. Sąd nie zgodził się również z argumentacją spółki jakoby biegli powołani na okoliczność określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonali wykładni przepisów prawa zamiast organów podatkowych. Skład orzekający podniósł, że powołanie biegłych stanowiło realizację postulatu skarżącej zgłoszonego w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2001 r., a ponadto było zasadne z uwagi na wysoce specjalistyczny charakter przedmiotu opodatkowania i problem w ustaleniu, czy nosi on cechy budowli. Zdaniem Sądu organy podatkowe w pełni samodzielnie oceniły opinie biegłych zarówno powołanych przez siebie, jak i dopuszczonych na wniosek spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się także uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie rozbieżnych wniosków poszczególnych opinii biegłych wskazując przyczyny, dla których odmówiły wiarygodności opinii przedstawionej przez spółkę, stosownie do art. 210 par. 4 tej ustawy. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że - wbrew twierdzeniom skargi - uchwała Rady Gminy S. została powołana zarówno w sentencji decyzji, jak i jej uzasadnieniu. W dalszej części rozważań Sąd wywodził, że sięgnięcie - wobec braku definicji "budowli" w ustawie podatkowej - do przepisów prawa budowlanego, a nie do potocznego /słownikowego/ rozumienia tego pojęcia, zapobiega zbytniej dowolności w ustalaniu jego zakresu znaczeniowego. Prezentowany pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie /por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 2/, a jego słuszność uznał również ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe definicje budynku i budowli, odwołując się już bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego /art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Skład orzekający za chybione uznał stanowisko skarżącej, że z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż jedynie części budowlane urządzeń technicznych lub fundamenty pod urządzenia mogą stanowić budowlę, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w przeciwieństwie do posadowionych na fundamentach urządzeń. Sąd podkreślił, że lista przykładów budowli wymienionych w powołanym przepisie nie stanowi katalogu zamkniętego i jedynie obrazuje różnorodność obiektów będących budowlami, których istotną cechą jest zawsze - w myśl art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego - stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Sądu nie można na podstawie oderwanego od ustawowego kontekstu jednego z przykładów budowli, mianowicie fundamentów pod urządzenia, wyprowadzać daleko idących wniosków a contrario co do kwalifikacji samych urządzeń. Ponadto zwrócono uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie traktuje trwałego związania z gruntem jako absolutnego kryterium kwalifikacji danego obiektu jako budowli, o czym świadczy definicja budynku zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy o szerszym zakresie znaczeniowym niż definicja budynku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nawet zatem oparcie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na potocznym rozumieniu słowa "budowla" musiałoby prowadzić do wyeliminowania "połączenia z gruntem w sposób trwały" jako warunku sine qua non definicji budowli /por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 - ONSA 2000 nr 2 poz. 59/. Podstawowym warunkiem uznania danego obiektu za budowlę jest natomiast stwierdzenie, że stanowi on skończoną całość użytkową /por. powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 oraz przepisy art. 3 pkt 1 lit. "b" i pkt 3 in fine Prawa budowlanego/. Wskazuje na to pośrednio treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W ocenie Sądu same fundamenty pod urządzenia składające się na stację przekształtnikową prądu stałego trudno uznać za kompletne i zdatne do użytku składniki majątkowe, są one bowiem tylko fragmentami budowli tworzących tę stację, a z pewnością nie stanowią skończonej całości użytkowej. Mając powyższe na względzie skład orzekający stanął na stanowisku, że sporne elementy stacji przekształtnikowej prądu stałego, tworzące całość techniczno-użytkową, odpowiadają pojęciu "budowli" w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wartości początkowej budowli jako środków trwałych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Powołanie biegłych w oparciu o art. 4 ust. 6 ustawy podatkowej do wyceny wartości budowli było bowiem zasadne w sytuacji, gdy spółka kwestionując dokonaną przez organy kwalifikację urządzeń, nie określała jednocześnie ich wartości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 128 tej ustawy, 2/ art. 145 par. 1 pkt 2 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie przez Sąd nieważności aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, to jest decyzji Wójta Gminy S. z dnia 20 lutego 2002 r. (...), decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2002 r. (...) oraz decyzji Wójta Gminy S. z dnia 12 listopada 2002 r. (...) pomimo zaistnienia warunków przewidzianych w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 128 tej ustawy, 3/ art. 3 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnego stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191 i 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, 5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji mimo wadliwości prowadzenia przez organy podatkowe procedury uregulowanej w art. 4 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, to jest: 1/ art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w 2001 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia spółki wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2/ art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przepisów tej ustawy w sposób godzący w zasadę pewności obrotu prawnego i zasadę ustawowego określania elementów opodatkowania, 3/ art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przez Sąd zaniechania przez organy podatkowe ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o powyższy przepis. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie i doktrynie podniosła, że skoro decyzja wydana na podstawie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej powinna uwzględniać wszystkie zarzuty odwołania, to uznać należy, że musi ona kończyć spór z podatnikiem, a w konsekwencji czyni zbędnym prowadzenie dalszego postępowania. Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji działający w trybie autokontroli nie działa w charakterze organu odwoławczego. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Sądu jakoby ze względu na zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania wójt w ogóle nie był uprawniony do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2001 r. Skarżąca spółka przedstawiła następnie szczegółowy opis funkcjonowania oraz cech urządzeń uznanych przez organy i Sąd za budowle wskazując jednocześnie, że urządzenia te nie zostały - w przeciwieństwie do fundamentów - objęte zakresem pozwolenia na budowę. Zdaniem skarżącej spółki rozdzielnie znajdujące się na stacji przekształtnikowej nie stanowią całości techniczno-użytkowej, gdyż ich funkcjonowanie jest zależne od połączenia z pozostałymi urządzeniami stacji. Ponadto kwalifikowanie rozdzielni jako budowli stoi w sprzeczności z uznanymi za wiarygodne dowodami w postaci opinii biegłych. Dodatkowo zwrócono uwagę, że Wójt Gminy S. wydając decyzję z dnia 12 listopada 2002 r., w zakresie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania, oparł się na postanowieniu Starosty Powiatu w S. z dnia 23 lipca 2001 r. wyjaśniającym treść decyzji o pozwoleniu na budowę. Postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej. Starosta nie był bowiem - w świetle art. 113 par. 2 Kpa - uprawniony do udzielania wyjaśnień na wniosek organu podatkowego. Ponadto argumentowano, że Sąd błędnie uznał, iż zastosowanie art. 4 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było w rozpatrywanym przypadku "konieczne". Wójt Gminy S. miał bowiem świadomość, że wartość budowli jest określona w księgach spółki, gdyż zostały mu one okazane przed wydaniem decyzji z dnia 31 maja 2001 r. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że odrzucenie kryterium trwałego związania z gruntem jako przesłanki kwalifikowania obiektu do kategorii budowli jest sprzeczne z celem podatku od nieruchomości, którego zadaniem jest objęcie podatkiem nieruchomości, a nie majątku ruchomego. W ocenie skarżącej obiekty, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowią urządzenia techniczne, które na gruncie Prawa budowlanego powinny zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 powołanej ustawy. Urządzenia takie należy odróżnić od obiektów budowlanych /art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego/, a tym samym budowli /art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego/. Urządzenia stacji przekształtnikowej nie mogły zostać uznane za część obiektu budowlanego także z tego względu, że nie spełniały warunku trwałego związania z gruntem. Jednocześnie podkreślono, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdzają, że urządzenia budowlane nie stanowią budowli na gruncie Prawa budowlanego. W przeciwnym razie zwrot zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "a także urządzenia budowlane" byłby zbędny. Spółka zaakcentowała ponadto, że problem opodatkowania budowli w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie /por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 oraz uchwała z dnia 7 lipca 2001 r., FPS 2/01/. W takiej sytuacji niedopuszczalne było przenoszenie na podatnika ciężaru niejasności przepisów prawa, które nastręczały trudności również sądom. Skarżąca wyraziła przekonanie, że wykładnia prawa budowlanego dla celów podatkowych prezentowana w zaskarżonym wyroku, oparta na daleko idącym rozumowaniu w drodze analogii, narusza art. 217 Konstytucji RP. Sąd odwołując się do definicji otwartej z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wskazał bowiem jakichkolwiek przesłanek, które zakreślałyby granice dokonanej przezeń wykładni pojęcia "budowla" Eliminacja trwałego połączenia z gruntem jako warunku uznania danego obiektu za budowlę i posługiwanie się wyłącznie samodzielnym kryterium funkcjonalnym - tworzenia całości techniczno-użytkowej prowadzi do praktycznie nieograniczonego rozszerzenia zakresu opodatkowania. Zaaprobowanie dokonanej przez Sąd interpretacji oznaczałoby - zdaniem spółki - utożsamienie podatku od nieruchomości z ogólnym podatkiem od majątku wykorzystywanego dla działalności gospodarczej. Pismem z dnia 3 lipca 2007 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że nie zachodzą przyczyny określone w art. 247 par. 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji organów podatkowych obu instancji, a w szczególności decyzji Wójta Gminy S. z dnia 12 listopada 2002 r. w przedmiocie określenia zaległości skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2001 r. W wymienionych przepisach wadami kwalifikowanymi, eliminującymi ostateczne decyzje z obrotu prawnego jest po pierwsze - rażące naruszenie prawa, po drugie zaś - decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazana wyżej decyzja Wójta Gminy S. została wydana w następstwie uchylenia decyzji tego organu z dnia 31 maja 2001 r. w opisanym wyżej przedmiocie na podstawie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc w trybie tzw. samokontroli, decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r. Treść jej uzasadnienia wskazuje na to, że przyczyną uchylenia decyzji z dnia 31 maja 2001 r. było naruszenie przez Wójta Gminy S. obowiązku wynikającego z art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to jest postępowanie w sprawie zostało wszczęte bez wydania stosownego postanowienia w tej kwestii. Była to więc decyzja rozstrzygająca zagadnienie wyłącznie procesowe i nie odnosiła się do istoty sprawy, którym były zaległości podatkowe skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2001 r. W takim też stanie faktycznym nie można uznać za zasadne twierdzenia, iż zachodzi w sprawie przesłanka wynikająca z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nadto decyzja z dnia 31 maja 2001 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego i nigdy nie stała się ostateczną wobec wniesienia od niej odwołania. Analogicznie należy się odnieść do przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia tezy, że wskazane w skardze kasacyjnej decyzje w sposób rażący, a więc oczywisty, naruszały art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Wójta Gminy S. z dnia 20 czerwca 2001 r. uwzględniała bowiem żądanie zawarte w osnowie odwołania złożonego przez skarżącą spółkę, w którym zarzucono decyzji tego organu z dnia 31 maja 2001 r. naruszenie właśnie art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia odwołania wynika też, że był to główny zarzut odwołania; natomiast argumenty merytoryczne, zostały przez spółkę przywołane tylko, jak to określono, "z ostrożności". Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej w zakresie odnoszącym się do zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa jakie wymogi powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Między innymi powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Nie oznacza to jednak, jakby to wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonuje ustaleń faktycznych; czynią to organy podatkowe a Sąd jedynie poddaje je jedynie ocenie. W zaskarżonym wyroku, wbrew twierdzeniom skargi, w sposób jednoznaczny Sąd dokonał oceny ustaleń organów podatkowych dotyczących przede wszystkim zakwalifikowania spornych urządzeń stacji przekształtnikowej prądu stałego w W. jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd ustalenia organów podatkowych uznał za prawidłowe, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie /str. 11 uzasadnienia wyroku/. Sąd przede wszystkim podzielił wspólną dla wszystkich opinii biegłych konstatację o stanowieniu przez te urządzenia techniczne całości użytkowej, spełniającej zasadnicze zadania stacji przekształtnikowej prądu stałego. Wobec tego zatem, że ustalenia organów podatkowych oparte były o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinie biegłych, a także to, że materiał ten został oceniony zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób opisany w ust. 1 pkt 4 skargi kasacyjnej. Takiego stwierdzenia nie zmienia powołanie w decyzji Wójta Gminy S. z dnia 12 listopada 2002 r. jako dowodu w sprawie postanowienia Starosty Powiatu w S. z dnia 23 lipca 2001 r. Wprawdzie, jak wynika z treści tego dokumentu znajdującego się w aktach podatkowych, jego adresatem był Urząd Gminy w S. oraz "PSE" w W., to powołane postanowienie nie miało takiego znaczenia w sprawie jak opinie biegłych. Dlatego to uchybienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 6 ust. 8 tej ustawy jednoznacznie stanowi o obowiązku skarżącej spółki, jako osoby prawnej, do sporządzania deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości oraz uiszczania tego podatku bez wezwania. W przypadku skarżącej spółki mamy więc do czynienia z tzw. samoopodatkowaniem, to jest sposobem realizacji obowiązku podatkowego przewidzianym także w innych podatkach, np. dochodowym. Konsekwencją niewywiązania się spółki z obowiązków nałożonych w art. 6 ust. 8 ustawy jest określenie wartości budowli przez biegłego. Taki stan faktyczny zaistniał w sprawie niniejszej, gdyż skarżąca spółka nie podała wartości niektórych budowli, nie traktując je jako takowe. Natomiast wywody spółki dotyczące podstaw określenia wartości budowli należało potraktować jako jedynie polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji a wnioski z niej wypływające, jako postulaty o charakterze legislacyjnym, adresowane w głównej mierze do ustawodawcy. Chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w 2001 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia spółki wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazać bowiem trzeba, że przyjęcie czy sporny obiekt budowlany jest budowlą czy też nią nie jest stanowi zagadnienie ustalenia stanu faktycznego a nie wykładni prawa materialnego. Nietrafny jest zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis określa wymogi konstytucyjne w zakresie nakładania przez ustawodawcę podatków i innych danin publicznych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor ma wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w 2001 r. oraz możliwości kreowania tego przedmiotu przez organy podatkowe. Należy podzielić przedstawione w skardze uwagi w omawianej kwestii. Jednak brzmienie powołanych przepisów Konstytucji RP wskazują na to, iż ich naruszenie mogłoby nastąpić poprzez określenie przedmiotu opodatkowania aktem normatywnym niższego rzędu niż ustawa. Tak jednak nie jest, gdyż to właśnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 2 opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mógłby on być uzasadniony wówczas, gdyby skarżąca spółka, jak to wyżej podano, wywiązała się z obowiązków spoczywających z niej z mocy art. 6 ust. 8 wymienionej ustawy. Skoro tych wymogów nie wypełniła, odnośnie opodatkowania budowli, organy podatkowe nie mogły do obliczenia wartości budowli zastosować regułę wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości budowli dla celów amortyzacji. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia, aby wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.