I SA/Rz 502/05

Dnia 8 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant sek.sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - postanawia - I Skargę odrzucić II Zwrócić skarżącemu D. T. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych uiszczonych tytułem wpisu sądowego. I SA/Rz 502/05 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 roku Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia D.T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 roku znak: [...] stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący D.T. wnioskiem z dnia 6 maja 2005 roku, uzupełnionym następnie pismami z dnia 16 maja i 13 czerwca 2005 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wniosek dotyczył kwestii zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wniosku podatnik podniósł, iż w zamiarze nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni Budownictwa Mieszkalnego w S. i związanym z tym obowiązkiem wpłaty wkładu mieszkalnego w kwocie 35.286,58 zł., w dniu 8 maja 2003 roku, w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 25 stycznia 2003 roku, zawarł umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 30 000 zł. W przekonaniu podatnika uzyskane w ten sposób środki pieniężne, pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wyraził stanowisko, zgodnie z którym jedynym warunkiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest uzyskanie w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 roku znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku, organ podatkowy uznał je za nieprawidłowe. Zgodnie z pouczeniem zawartym w powyższym postanowieniu D.T. złożył zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i uznania własnego stanowiska za prawidłowe. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...] nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, iż użycie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "w zamian" przesądza o konieczności występowania ścisłego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanym zbyciem własnościowego prawa od lokalu, a nabyciem lokatorskiego prawa do lokalu. Tymczasem w niniejszej sprawie, zbycie własnościowego prawa do lokalu poprzedza nabycie lokatorskiego prawa do lokalu (niejako skutek poprzedza przyczynę). W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie pouczając podatnika o sposobie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze z dnia 28 października 2005 roku (która wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 31 października 2005 roku) skarżący D.T., nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zmianę rozstrzygnięć organów obu instancji. Zarzucił, że § 4 umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową niesie zobowiązania na okresy późniejsze niż data zawraca umowy i zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W przekonaniu skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b cytowanej ustawy, warunkuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskaniem w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, bez precyzowania jakichkolwiek terminów zarówno na zbycie jak i nabycie lokali oraz kolejności występowania tych zdarzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie -jako przedwczesnej, a na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku - wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie podatnik - D.T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o "wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie" przedstawiając własne stanowisko co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 roku znak: [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jednocześnie organ podatkowy pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia, z czego podatnik skorzystał. Podkreślenia wymaga, iż instytucja "interpretacji prawa podatkowego" w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej uległa zmianie, przy czym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który wprowadzał owe zmiany wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku, a ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych. W tej sytuacji - wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy jest uzasadnione. W świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż postanowienie zawierające interpretacje może być wzruszone: z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pierwszy z wymienionych trybów zwany trybem nadzorczym uruchamiany jest z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje organów odwoławczych wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmieniające lub uchylające z urzędu postanowienie w przedmiocie interpretacji, są wydawane w I instancji. Organ podatkowy orzeka bowiem po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej. Skuteczne zaskarżanie takich decyzji do sądu administracyjnego musi być wiec poprzedzone wyczerpaniem służących skarżącemu środków prawnych - a wiec wniesieniem odwołania powodującego ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ (art. 52 P.p.s.a. w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podstawą weryfikacji postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jest natomiast zażalenie o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający Sąd mając świadomość istnienia sporów i rozbieżności co do charakteru tego postępowania wyraża pogląd, zgodnie z którym decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić, iż nie jest to stanowisko odosobnione (por. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 14 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1958/03 i z dnia 21 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1779/05, z dnia 15 listopada 2005 roku., sygn. III S.A./Wa 2416/05, publ. Monitor Podatkowy 2005, Nr 12, poz. 3). Sam fakt wszczęcia postępowania na skutek wniesienia zażalenia oraz orzekania w sprawie prawidłowości postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy nie przesądza jeszcze o odwoławczym (zażaleniowym) charakterze postępowania. Nie może o tym przesądzać także użycie przez ustawodawcę w treści przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ odwoławczy". Pojecie "organ odwoławczy" nie jest bowiem zawsze tożsame z pojęciem "organ II instancji". O odwoławczym charakterze postępowania wszczynanego na skutek wniesienia zażalenia nie może nadto przesądzać przyznanie "organowi odwoławczemu" kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację. W przeciwieństwie bowiem do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem II instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. sprawy wydania interpretacji), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Jest to inna sprawa administracyjna, niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Powyższe argumenty nakazują traktować "zażalenie" , o którym mowa w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją I instancyjną, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszania "interpretacji prawa podatkowego", niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia M. Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005 roku). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy skargę -jako przedwczesną- odrzucił. Z urzędu Sąd stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 2065/05 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14b § 1 i 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 217 Konstytucji, art. 14a, art. 14b, art. 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 10 i art. 184 Konstytucji, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji, art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji. Wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny - w zależności od jego treści - może być ewentualnie podstawą do zastosowania przepisów w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 270, art. 272 § 1 w zw. z art. 132, art. 160 i art. 166 p.p.s.a.).