II FSK 973/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 317/05 w sprawie ze skargi I.S. i J.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I.S. i J.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. I SA/Ke 317/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę małżonków - Ireny i Jana S. - i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie WSA w Kielcach - wydane na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej: p.p.s.a./ jest wynikiem uznania przez orzekający w sprawie Sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa /OP/, poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków - osób wnioskowanych przez pełnomocnika podatników. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny przydatności dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy wydane na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalające na każdego z małżonków - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości po 41.281,50 zł. obliczony od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 55.042 zł. przyjętej na każdego z małżonków. Podstawę do przyjęcia ww. skutków podatkowych stanowiły ustalenia kontroli, że małżonkowie ponieśli w 1999 r. /szczegółowo wymienione w decyzji/ wydatki w łącznej kwocie 158.309,01 zł, na sfinansowanie których wskazali dochód za 1999 r. uzyskany łącznie w kwocie 46.702,87 zł /w tym: z emerytury Jana S. - 26.702,87 zł i z gospodarstwa rolnego- 20.000 zł./. W postępowaniu podatkowym podatnicy oświadczyli, że ich oszczędności z lat poprzedzających 1998 r. wynoszą ok. 400.000 zł oraz, że posiadali świadectwa udziałowe NFI w ilości ok. 3.000 szt. Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe pozwoliły zweryfikować wiarygodność składanych przez podatników oświadczeń dotyczących ich stanu majątkowego. Podatnicy nie potrafili uwiarygodnić twierdzeń o posiadaniu w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy zgromadzonego majątku w postaci: środków na rachunkach bankowych w kwocie 222. 768,62 zł; środków pieniężnych o wartości ok. 50.000 zł. przechowywanych domu /w DM, USD i PLN/ oraz bankowych papierach wartościowych na okaziciela o wartości ponad 100.000 zł. Nie okazali jakichkolwiek dowodów, jakoby w latach 1996 i 1997 od rodziny i znajomych kupili świadectwa udziałowe w ilości ok. 3000 szt. po 35 zł, które sprzedali w 1998 r. po 110-120 zł. Deklarując w oświadczeniach dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 20.000 zł. nie uwiarygodnili źródeł tych dochodów, wskazali jedynie na nieruchomości znajdujące się w Ł., D., S. i K. Organy dokonały analizy źródeł dochodów małżonków za lata poprzedzające sporny rok podatkowy. Małżonkowie oświadczyli, że nie są w stanie udowodnić dochodów przed 1992 r. Uwzględniono dochody Jana S. ze stosunku pracy, a od 1997 r. z emerytury oraz Ireny S. z zatrudnienia i prowadzonej od 1992 r. działalności gospodarczej. Ustalono też, że gospodarstwo rolne o pow. 1,18 ha we wsi Ł., w którym hodowano owce /10-12 szt./ i drobny inwentarz przynosiło pożytki zaspokajające potrzeby bytowe 4-osobowej rodziny. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących wielkość osiąganych z gospodarstwa dochodów do końca 1997 r. Dokonany bilans za lata 1992-1997 ujawnił, że w tym okresie wydatki małżonków znacznie przekraczały ich dochody, co przeczyło twierdzeniom o zgromadzonym do końca 1997 r. oszczędnościom w gotówce, papierach wartościowych i świadectwach udziałowych NFI. Organ odwoławczy nie dał wiary złożonym przy odwołaniu oświadczeniom syna Marka S. oraz Dariusza R. o zgromadzonej przez małżonków gotówce, papierach wartościowych i świadectwach NFI. Twierdzenia te nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione a podatnicy w zeznaniu podatkowym za 1998 r. nie wykazali dochodu z ich sprzedaży. Nie uwzględniono też deklarowanego w postępowaniu dochodu w kwocie 20.000 zł. z gospodarstwa rolnego i działki o pow. 0,50 ha we wsi D. Zeznania słuchanych w tym zakresie świadków /Czesława D., Andrzeja B. i Sołtysa - O. różniły się znacznie co do wielkości i okresów hodowli, a podatnicy ani świadkowie nie potrafili wskazać żadnych odbiorców bydła i gęsi. Organy przyjęły więc dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 898,15 zł. na podstawie informacji UG w Ł. Nie uwzględniono dochodu z gruntu rolnego w Kielcach, gdyż sam podatnik zeznał, że uprawiał tam trawę na paszę dla hodowanych zwierząt. Organy przyjęły, że pożytki z gospodarstwa zasiliły budżet domowy, stąd wydatki na roczne utrzymanie rodziny przyjęto w zeznanej przez podatników kwocie 6.000 /niższej od statystycznej w Województwie Ś., która w 1999 r. wynosiła ponad 11 tys. zł. Ostatecznie dochód pochodzący ze źródeł ujawnionych osiągnięty przez małżonków w 1999 r. określono na kwotę 48.225,90 zł. na który składała się emerytura Jana S., podatek należny z działalności gospodarczej Ireny S., zwrot podatku dochodowego z tyt. rozliczenia za 1998 r., odsetki z rachunku papierów wartościowych, dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 898,15 - zgodnie z zaświadczeniem UG Ł. Porównując wydatki z przychodami 1999 roku ustalono, że nadwyżka wydatków poniesionych z nieujawnionych źródeł wynosi łącznie 110.083,11 zł. z czego na każdego z małżonków przypada kwota 55.042 zł - a zatem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy liczony według 75 % stawki podatku - wynosi po 41.281,50 zł. na każdego z małżonków. Powyższe ustalenia były skutkiem przyjęcia, iż podatnicy nie udowodnili posiadania środków pieniężnych w domu w kwocie 50.000 zł, bankowych papierów wartościowych na okaziciela o wartości 100.000 zł oraz przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Nie uznano także, że w 1998 r. małżonkowie osiągnęli z gospodarstwa rolnego przychód w kwocie 30.000 zł., zaś w 1999 w kwocie 20.000 zł. W toku postępowania nie podano żadnych innych źródeł przychodów oprócz stosunku pracy oraz gospodarstwa rolnego. Dokonano natomiast analizy źródeł dochodów Jana S. w 1996 r. i następnych, tj. stosunku pracy, a od 1997 r. emerytury. Zbadano również źródło przychodów z zatrudnienia w 1992 r. Ireny S., jak i z działalności gospodarczej rozpoczętej w 1992 r. Dochód z tej działalności został wykazany w 1995 r., zaś za lata 1993, 1996 oraz 1997 wykazano stratę. W 1994 r. podatniczka nie złożyła zeznania, co wynika z zeznania Jana S. oraz pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 października 2004 r. Na tej podstawie stwierdzono, że małżonkowie nie mogli zgromadzić do końca 1998 r. oszczędności w gotówce, papierach wartościowych, świadectwach udziałowych NFI. Organ uznał także, że posiadane gospodarstwo rolne o powierzchni 1,18 ha we wsi Łączna przynosiło pożytki służące potrzebom bytowym czteroosobowej rodziny. Z przesłuchania strony z dnia 2 kwietnia 2004 r. wynika, że w gospodarstwie tym prowadzona była hodowla owiec w ilości 10-12 sztuk i drobnego inwentarza. Nadto podniesiono, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących wielkość dochodów uzyskiwanych z tego gospodarstwa do końca 1998 r. W związku z powyższym dokonany bilans za lata 1992-1998 wskazuje, że poniesione w tym czasie wydatki oraz strata z działalności gospodarczej znacznie przewyższały osiągnięte dochody. Wysokości dochodów osiągniętych przed 1992 r. strona nie potrafiła udowodnić /przesłuchanie strony z dnia 2 kwietnia 2004 r./. W świetle przytoczonych ustaleń, przedłożone przy odwołaniu oświadczenia syna Marka S. oraz Dariusza R. na okoliczność zgromadzenia przez podatników gotówki, papierów wartościowych i świadectw udziałowych, uznano za niewiarygodne. Nie przedstawiono żadnych dowodów posiadania i sprzedaży papierów wartościowych i świadectw udziałowych. Organ zauważył natomiast, że wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 p.d.o.f., jest sprzedaż świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. W złożonym zeznaniu podatkowym za 1998 r. ani za 1999 r. podatnik nie wykazał dochodu z tej sprzedaży, a więc nie może powoływać się na to źródło finansowania wydatków. Nieuznanie dochodu za 1999 r. w wysokości 20.000 zł z gospodarstwa rolnego jak i działki o powierzchni 0,50 ha w D., gdzie prowadzono hodowlę gęsi i bydła, organy uzasadniły zeznaniami świadków. Czesław D. i Andrzej B. zeznali, że we wsi Dąbrowa prowadzona była hodowla gęsi około 100 sztuk oraz kilka sztuk bydła opasowego 3-5 sztuk. Sołtys O. podał natomiast, że hodowano 30-40 sztuk gęsi, bydła nie wie ile, ale hodowla miała miejsce w latach 2000-2001. Ani świadkowie, ani podatnik nie wskazali odbiorców bydła i gęsi, zeznania nie są jednoznaczne, co do okresu i wielkości tej hodowli. Wobec tego dochód z tych źródeł przyjęto na podstawie informacji z Urzędu Gminy w Ł. w kwocie 898,15 zł. Nie uwzględniono wreszcie dochodu z gruntu rolnego położonego na terenie miasta K., ponieważ podatnik przesłuchany jako strona w dniu 2 kwietnia 2004 r. zeznał, że uprawiał tam trawę na paszę. Na zakończenie podniesiono, że wydatki na utrzymanie dwóch osób przyjęto w kwocie 5.000 zł za 1998 r. oraz 6.000 zł za 1999 r., według podanej przez podatników informacji w złożonym oświadczeniu o źródłach przychodów oraz poniesionych wydatkach, tj. w kwocie niższej niż statystyczna dla województwa Ś., która wyniosła w 1998 r. 10.445,04 zł, a w 1999 r. 11.323,78 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez nie uwzględnienie w dochodach lat 1998 i 1999 części dochodów z gospodarstwa rolnego i wartości mienia faktycznie posiadanego na koniec 1997 r.; - art. 122 oraz art. 180 par. 1 w zw. z art. 188 OP - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, na okoliczność stanu posiadania na koniec 1997 r. oraz dochodów z gospodarstwa rolnego. Przyjęto dochody jedynie z gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy Łączna, pomijając dochody z gm. M. i K. Na potwierdzenie zaniżenia dochodów podatnicy załączyli zaświadczenia z ww. gmin; - art. 191 OP - poprzez wyjście poza granice swobody w ocenie faktów dowodzonych przez stronę i oparciu decyzji na przypuszczeniach o ich dochodach za wcześniejsze lata. Zakwestionowano też ustalenie organów o niezłożeniu przez podatniczkę zeznania z działalności za 1994 r., przedkładając kopię ww. zeznania; - zarzucono opodatkowanie dochodów osiągniętych przed 1998 r. Uzasadniając skargę - podniesiono, że przesłuchanie wnioskowanych przez podatników świadków, pozwoliłoby wyjaśnić powstałe w postępowaniu wątpliwości dotyczące ich stanu posiadania, wielkości zgromadzonego mienia oraz okoliczności związanych z otrzymaną od teścia darowizną. Zeznania Dariusza R. mogły natomiast uwiarygodnić dochody z papierów wartościowych. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. I SA/Ke 317/05 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - rozpoznając łącznie skargi Ireny i Jana /małżonków/ S. - uchylił na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - p.p.s.a. decyzje organu odwoławczego, wstrzymał ich wykonanie i zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 6.600 zł. Sąd uznał skargi małżonków za uzasadnione z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego: art. 187, art. 188 oraz art. 191 OP W ocenie Sądu I instancji - w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, postępowanie dowodowe - ze względu na określony art. 180 i art. 181 OP otwarty katalog dowodów i gwarantowany art. 123 OP czynny udział strony w postępowaniu - mają szczególne znaczenie z uwagi na dolegliwość skutków podatkowych wynikających z tego postępowania. Organy, realizując swoje statutowe obowiązki powinny więc dopuścić wszelkie dowody, których przeprowadzenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco przez organ innymi dowodami. Sąd uznał, że organy nie wskazały wystarczających dowodów na odmowę uwzględnienia przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI i operacji bankowymi papierami depozytowymi na okaziciela, a mimo to nie uwzględniły wniosku strony o przesłuchanie na te okoliczności świadków: Marka S. /syna/, Dariusza R. i Dariusza Rd. Nie uwzględniły też wniosku o przesłuchanie Stanisławy B. /matki i teściowej skarżących/ na okoliczność rozmiarów hodowli bydła i drobiu oraz darowizn dokonanych przez jej zmarłego męża. Wnioski te /złożone w odwołaniu/ nie zostały rozpatrzone a organ odwoławczy odmówił im przydatności i wiarygodności przed ich przeprowadzeniem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była w ocenie Sądu tym bardziej nieuzasadniona, że okoliczności na jakie wnioskowano przeprowadzenie dowodu /tj. zasoby finansowe skarżących/ miały istotne znaczenie dla sprawy a organ odwoławczy odmówił też mocy dowodowej załączonym do wniosku oświadczeniom wnioskowanych na świadków osób. W ocenie wyrokującego w sprawie Sądu - Organ odmawiając mocy oferowanym przez stronę dowodom, sam nie przedstawił wystarczających dowodów na potwierdzenie swoich racji. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu I instancji - takie postępowanie organów naruszało wynikające z art. 188 OP uprawnienia strony w zakresie dowodów, skutkując zarzutem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Szczególną moc dowodową przesłuchania świadka /i jego przewagę nad dowodem z przyjętych w sprawie oświadczeń/ upatrywał Sąd w składaniu zeznań pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania /art. 196 par. 3 OP/. Za istotne naruszenie procedury podatkowej - w szczególności normy z art. 187 par. 1 OP - obligującej organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - uznał Sąd I instancji pominięcie przy ustalaniu dochodowości gospodarstwa rolnego - części tych dochodów, które podatnicy osiągali z gospodarstwa znajdującego się na terenie gmin: K. i M. Skoro organy odmówiły uwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego w wielkości oświadczonej przez podatników /20.000 zł/, a inne dowody nie pozwalały na zbliżone do rzeczywistości ustalenie tych dochodów, to obowiązkiem organów było konsekwentne określenie dochodów z gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem zaświadczeń ze wszystkich urzędów gmin, na terenie których podatnicy prowadzili działalność rolniczą. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. W skardze nie wskazano na podstawy kasacyjne z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./, natomiast zarzucono naruszenie: - art. 141 par. 4 p.p.s.a. - wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które w sposób dostateczny przemawiałyby za uchyleniem decyzji; - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 OP - poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc ww. zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu - kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zarzuty - uznał wyrok za bezzasadny, podnosząc, że przyjęty za podstawę merytorycznego rozstrzygania stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o materiał dowodowy, którego Sąd nie podważył. Jeżeli Sąd uznał, że przesłuchanie świadków /Marka S., Dariusza R., Dariusza Rd. i Stanisławy B./ mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać, że potwierdzenie przez tych świadków tezy dowodowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zwłaszcza, że organ był w posiadaniu oświadczeń tych świadków na zgłoszone tezy dowodowe i podał motywy dla których nie uwzględnił treści ich oświadczeń. Przesłuchanie w tej sytuacji świadków nie wniosło by do sprawy nic nowego - co uzasadniało odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - Sąd naruszył wynikający z art. 141 par. 4 p.p.s.a. obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Nie wskazał bowiem dlaczego zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy. Wyrażając pogląd, że organy nie przesłuchały świadków na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym - Sąd ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że "organy dokonały oceny dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem" nie uzasadnił natomiast, dlaczego nie dał wiary stanowisku organów o bezcelowości przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Przeprowadzenie tego dowodu nawet z zastrzeżeniem rygoru odpowiedzialności karnej, nie miało żadnego znaczenia wobec poczynionych innych ustaleń organów. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych - autor skargi kasacyjnej podniósł, że ustalenie stanu faktycznego w oparciu o twierdzenia jednej tylko strony, z pominięciem innych dowodów - stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał też, że uzasadnił w decyzji dlaczego ustalając dochodowość - pominął grunt rolny położony na terenie Kielc. Podatnik zeznał bowiem, iż na tym gruncie uprawiał jedynie trawę na paszę, co uzasadniało brak możliwości uzyskania dochodów z tego gruntu. Zdaniem organu - sąd I instancji nie zauważył, że w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. tylko uchybienia procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i ten istotny wpływ Sąd obowiązany był wykazać, czego jednak nie uczynił. Wbrew twierdzeniom Sądu nie doszło do naruszenia art. 187, art. 188 i art. 191 OP, bowiem zgodnie z art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, pod warunkiem jednakże, że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z przepisem art. 187 par. 1 OP organ zebrał należycie dowody i stosownie do art. 191 tej ustawy - dokonał ich oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W konkluzji wywiedziono, że stanowisko Sądu we wskazanym zakresie było błędne /nie doszło do istotnych uchybień w toku postępowania administracyjnego/, a ponadto niewłaściwie uzasadnione. W odpowiedzi na skargą kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu ww. pisma skarżący wskazali, że Sąd wojewódzki uchylił zaskarżone decyzje w ściśle określonych przyczyn, tj. z uwagi na naruszenie art. 123, art. 180 i art. 187 OP. Opisując dostrzeżone uchybienia Sąd wykazał przy tym, jaki miały one wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak w powołanych wyżej pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Granice przedmiotowej skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./, w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej /OP/. W skardze kasacyjnej nie odniesiono wprost wskazanych naruszeń prawa do podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazuje, iż Sąd I instancji uchylając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. decyzję z powodu stwierdzenia naruszenia art. 188 OP - wskutek nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie wskazanych świadków oraz art. 187 par. 1 OP - ze względu na niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dochodowego odnośnie do dochodów z gospodarstwa rolnego nie uzasadnił, jak tego wymaga art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wskazuje, iż w zaskarżonych do Sądu decyzjach wyjaśniono z jakich przyczyn nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków /z uwagi na poddanie wszechstronnej analizie okoliczności wynikających z załączonych przez stronę do akt sprawy oświadczeń osób, które miały być przesłuchane/. Organ uznał zatem, iż nie ma potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczności wyjaśnione przez nich w oświadczeniach. Organ zasadnie podnosi, że Sąd nie ocenił legalności tego stanowiska. Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 180 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem takim dowodem mogą być również oświadczenia pisemne, które złożono do akt sprawy i które organ orzekający poddał ocenie. Sąd powinien zatem skontrolować, czy ocena ta odpowiadała wymogom wynikającym z art. 187 par. 1 i 191 OP, a nie z góry uznawać, że tylko zeznania wskazanych osób w charakterze świadków mogłyby stanowić wiarygodny materiał dowodowy. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że organ odwoławczy nie uwzględniając, twierdzeń strony i wyjaśnień wskazanych na świadków osób, co do okoliczności finansowania wydatków spornego roku ze środków pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI zauważył, iż skarżący nie wykazali w zeznaniu podatkowym dochodu z tego źródła. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 p.d.o.f. zwalnia od podatku tylko dochody uzyskane z obrotu świadectwami wydanymi sprzedającemu, zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży skupionych świadectw udziałowych nie są zwolnione z podatku. W myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. tylko dochodów opodatkowanych w części lub zwolnionych od opodatkowania nie zalicza się do podstawy opodatkowania dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Sąd powinien zatem wyjaśnić z jakich przyczyn przesłuchani świadkowie na okoliczność możliwości pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali skarżący w 1999 r. ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uzasadniał również dlaczego istotne dla wyniku sprawy mogło być dołączenie do akt zaświadczeń gmin o dochodowości gospodarstw rolnych /załączone do skargi i potwierdzające, że dochód roczny za 1998 r. z gospodarstwa na terenie Gminy M. wynosił: 118,80 zł, a na terenie K.: 427,38 zł/. Należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono dochód największego gospodarstwa położonego w gminie Ł. w kwocie 898,15 zł w oparciu o dane statystyczne. Ewentualność uzyskiwania dochodów z pozostałych dwu działek była wyjaśniona /zaświadczenie z urzędu gmin, przesłuchanie świadków/ w postępowaniu kontrolnym i opisana w protokole kontroli i decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż z uwagi na możliwość zasilenia budżetu domowego z pożytków pochodzących z gospodarstw rolnych po stronie wydatków małżonków na utrzymanie przyjęto kwoty niższe niż wynikające z danych statystycznych. Sąd w żaden sposób nie ocenił ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjmując, iż doszło do naruszenia art. 187 par. 1 i 191 OP. Nie wyjaśniono przy tym jaki wpływ na wynik sprawy - w świetle całokształtu okoliczności mógł mieć dowód z wymienionych zaświadczeń. Mimo oczywistej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej polegającej na niepowołaniu podstaw kasacyjnych określonych art. 174 ustawy procesowej /p.p.s.a./, zarzuty skargi i jej uzasadnienie skutecznie podważyły przyjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie, z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. - uchylając wyrok w całości i przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozstrzygnięcia. Na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 207 par. 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz organu części kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej.