I FSK 661/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Adam Bącal sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w L. w upadłości) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1531/04 w sprawie ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na pokrycie zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Spółki A. kwotę 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1531/04, mocą którego oddalono skargę Syndyka Masy Upadłości Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na pokrycie zaległości podatkowych. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zarachował wpłatę dokonaną przez skarżącego Syndyka z dnia 19 lipca 2004 r. w kwocie 118.304 zł częściowo na poczet należności głównej tj. 112.226,80 zł, a częściowo na poczet odsetek, tj. w kwocie 26.077,20 zł. Powyższa wpłata Syndyka dotyczyła zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Syndyk wniósł o jego uchylenie i podniósł, że od 9 października 2002 r. spółka A. znajduje się w upadłości , a w postępowaniu administracyjnym z podmiotem upadłym stosuje się jako lex specialis przepisy art. 204 i 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991, Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zdaniem Syndyka brak było podstaw do zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty na poczet odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że upadłość spółki ogłoszona została w dniu 9 października 2002 r. i zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. wierzyciele upadłego mieli możliwość zgłaszania wierzytelności w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o upadłości. Przedmiotowa zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług nie mogła być zgłoszona jako wierzytelność, gdyż powstała w okresie po ogłoszeniu upadłości, stąd na mocy przepisu art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, jak wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danych publicznych, podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności, bezpośrednio po kosztach postępowania upadłościowego oraz kosztach postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w związku z prowadzonym przez Syndyka postępowaniem upadłościowym, nie podlegają zaspokojeniu w ósmej kategorii, bowiem stosownie do art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego w tej kategorii zaspokajane są odsetki, które z jakiś powodów nie zostały zaspokojone w wyższych kategoriach, przy czym kolejność ich zaspokojenia jest taka sama jak dla kapitału, zatem w omawianej sprawie – w pierwszej kolejności. Zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego należności pierwszej i drugiej kategorii winny być zaspokajane przez syndyka w miarę wpływu środków finansowych do masy, a dopiero w przypadku braku środków - w drodze podziału. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po zbadaniu skargi uznał, że jest ona bezzasadna. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że kolejność zaspokojenia należności z masy upadłości następuje z wyłączeniem zasad przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd zwrócił uwagę, że wpłata podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie dotyczyła należności podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości Spółki A. w L. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, odsetki od wierzytelności należnych od upadłego przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadających po ogłoszeniu upadłości nie jest bowiem wierzytelnością, która ulega zgłoszeniu do masy. Nie jest więc przedmiotem wchodzącym w skład masy upadłości. Sąd uznał, że w okolicznościach omawianej sprawy wierzytelność z tytułu odsetek nie podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym w art. 204 Prawa upadłościowego, a dochodzenie jej odbywa się na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Syndyka wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1, art. 176 w związku z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 204 i 205 Prawa upadłościowego i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej zamiast art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasową argumentację strony skarżącej. Wskazał, że w myśl przepisów prawa upadłościowego w postępowaniu administracyjnym z podmiotem upadłym stosuje się jak lex specialis Prawo upadłościowe. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt NSA III SA 2326/01, w którym stwierdzono, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204. Ponadto, powyższy przepis przewiduje w kategorii pierwszej jako należności podlegające zaspokojeniu z masy upadłości wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Zatem podatki i daniny jako należności pierwszej kategorii, zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego, są zaspakajane przez Syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Prawo upadłościowe stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność. Odsetki przypadające od należności pierwszej i drugiej kategorii zaspokaja się w kategorii siódmej, nie można ich więc wypłacić bez dokonania planu podziału. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1828/96. Podsumowując uzasadnienie skargi kasacyjnej stwierdzono, że zobowiązanie syndyka do zapłaty odsetek może powstać jedynie w razie uchybienia przez niego terminom wynikającym z art. 205 Prawa upadłościowego, a ponadto powstałe w ten sposób odsetki ulegają zaspokojeniu dopiero w kategorii siódmej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zwrócił uwagę, że podstawy skargi kasacyjnej sformułowane zostały w sposób nieprawidłowy, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę ze skargi kasacyjnej strony skarżącej. W związku z postanowieniem NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1471/05, podjętym na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. rozprawę odroczono i postanowiono o wyznaczeniu nowego terminu z urzędu po podjęciu uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 6/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem wskazane w niej zarzuty okazały się słuszne. W omawianej sprawie istotą sporu jest stosunek przepisów Ordynacji podatkowej do unormowań zawartych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512). Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, jak również jaki jest charakter należności głównej oraz należnych od niej odsetek oraz kolejność ich zaspokajania. Kontrowersyjny w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd na powyższe zagadnienie stał się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 6/06. Pytanie prawne, stanowiące przedmiot rozważań, powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), ale jak wskazał Sąd w uzasadnieniu uchwały, ze względu na tożsamość spornych przepisów nowej ustawy (art. 342 oraz 343) w relacji do uregulowań rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. (art. 204 oraz 205), problem jest aktualny w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych zarówno na gruncie powołanej ustawy, jak i obowiązującego poprzednio rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale odrzucił pogląd, prezentowany w omawianej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący określają kwestie podmiotowe i przedmiotowe, związane z dokonywanymi przez syndyka wpłatami na poczet należności podatkowych. Podkreślono, że stosowanie prawa wymaga uwzględnienia całego systemu prawnego, w tym "podsystemu" prawa upadłościowego, a hipoteza normy wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jest zbyt ogólna, aby uchylić konkretne, precyzyjne i szczególne w stosunku do niej uregulowania w przedmiocie kategorii i kolejności zaspakajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Podzielając w pełni zaprezentowany powyżej pogląd zgodzić należy się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że zarówno wierzytelność z tytułu należności głównej, jak i z tytułu odsetek podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, a przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości poza tym trybem jest niedopuszczalne. A zatem stosownie do art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności. Natomiast odsetki niezaspokojone we wcześniejszych kategoriach ulegają zaspokojeniu stosownie do treści art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego w siódmej kategorii. Zakwalifikowanie w postępowaniu upadłościowym odsetek do odrębnej kategorii zaspokojenia wobec należności głównej jest konsekwencją poglądu, zgodnie z którym charakter obu należności jest różny. Analizy prawnej powyższego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06, w którym stwierdzono, że o ile zaległość podatkowa syndyka jako płatnika podatku stanowi w świetle obowiązujących przepisów koszt postępowania upadłościowego, to wykładnia przepisów Prawa upadłościowego, jak również Ordynacji podatkowej nie daje podstaw, aby do kosztów takich zaliczyć odsetki od zaległości podatkowych. Sąd podkreślił, że odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, a zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego, dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien dokonać ponownej oceny stanowiącego istotę sporu zagadnienia, z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej argumentacji, w tym poglądu wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06. Stosownie do art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.