I SA/Bd 643/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004r. oddala skargę I SA/Bd 643/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia (...) (...), Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) Nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004r. w kwocie (...) oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości (...) dla A. S.A. w B. W uzasadnieniu wskazał, że spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004r. dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionej przez A. N. – kontrahenta spółki - fakturze VAT z dnia (...) Nr (...) w kwocie (...) (94% podatku naliczonego z tej faktury, zgodnie z przyjętą przez Spółkę proporcją). Organ przywołał § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r. Nr 97, poz.971) oraz § 14 ust.2 pkt l) lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r. Nr 97 poz.970). Stwierdził, że podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Wystawca przedmiotowej faktury VAT z dnia (...) Nr (...) – A. N. w chwili wystawienia faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów tj. podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy zważył, iż w art. 86 ust. l ustawy o VAT postanowiono, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Ustawodawca uzależnił skorzystanie z prawa do odliczenia od szeregu warunków. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura wystawiona była przez podmiot uprawniony do jej wystawienia. W przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. Dokument określony jako faktura VAT, a nie pochodzący od zarejestrowanego podatnika nie może wywoływać skutków prawnych. Podmiot, który nie dokonał obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, nie ma prawa do wystawiania faktur określonych w art. 106 ust. l ustawy o VAT. Konsekwencją zaś wystawienia faktury przez taki podmiot jest zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to, że nabywca na jej podstawie nie może dokonać obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku od towarów i usług została wystawiona dnia 2 czerwca 2004r. przez podmiot, który dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT w dniu 4 czerwca 2004r. W dniu wystawienia faktury nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT, był zatem podmiotem nie uprawnionym do jej wystawienia, a fakt ten pozostaje poza sporem. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art.86 ust. l wydaje się bezpodstawny. Organ stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż kluczową kwestią jest fakt, iż spółka dokonała odliczenia podatku VAT na podstawie faktury, która została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT. Przepis art.19 ust. l dotyczy powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w przedmiotowej sprawie zakwestionowana faktura VAT była wystawiona przez kontrahenta spółki na zaliczkę na poczet praw autorskich, i od ogólnej zasady ustanowionej w przepisie art.19 ust. l przewidziano szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, w zależności m.in. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, momentu wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty. I tak, w art. 19 ust. 11 cyt. ustawy postanowiono, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dyrektor uznał, iż dyrektywy są zasadniczym instrumentem harmonizacji prawa we Wspólnocie, które są wiążące, jeśli chodzi o zamierzony skutek dla każdego Państwa Członkowskiego, do których są skierowane. Podkreślił, iż adresatem dyrektyw są Państwa Członkowskie, nie natomiast jego podmioty. Tym samym organy skarbowe - tak pierwszej jak i drugiej instancji - nie mają kompetencji do bezpośredniego stosowania Dyrektyw, których naruszenie podniesiono w odwołaniu. Organ dokonał analizy art. 86 ust. 12 ustawy podatkowej i doszedł do wniosku, że stosuje się go w przypadku faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt l lit.a) oraz otrzymanych od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu usług (art.86 ust.2 pkt l) lit.c)). Natomiast nie jest on stosowany w sytuacji opisanej w art.86 ust.2 pkt l) lit.b) cyt. ustawy w przypadku faktur otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). W przedmiotowej sprawie sytuacja dotyczyła faktury na zaliczkę na poczet praw autorskich, co strona potwierdziła w wyjaśnieniach do wybranych faktur zakupu stanowiących załącznik do protokołu kontroli. W związku z powyższym przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu, najistotniejszy w tym przypadku jest status wystawcy zakwestionowanej faktury na dzień jej wystawienia, tj. fakt nie zarejestrowania jako podatnik VAT. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie zarzucał stronie, iż podatek należny został ujęty w poprzednim a nie przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało z nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zaś z zaniżenia podatku należnego. Przepisy VI Dyrektywy nie zawierają regulacji, na podstawie których organy podatkowe miałyby zakaz stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem skoro ustawodawca zawarł przepisy, które obligują organy podatkowe do ustalania w pewnych określonych w ustawie okolicznościach dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza ze zdaniem ustawodawcy zastosowanie tego środka specjalnego jest uzasadnione i zgodne a art. 27 VI Dyrektywy, zaś rozstrzyganie w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie należy do kompetencji organu podatkowego. Organy podatkowe jako organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą odmówić zastosowania przepisu ustawy. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości z uwagi na błędną ocenę prawa materialnego, uchylenie decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Zarzucono pominięcie w uzasadnieniu omówienia zarzutów, w tym dotyczących prawa międzynarodowego i prawa krajowego. Także błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie przypadków nie uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, błędną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i skutków podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego czy nawet merytorycznego dotyczącego zastrzeżenia niezgodności decyzji z art. 17(1) VI Dyrektywy VAT UE, pominięcie normy art. 2 l Dyrektywy VAT w zakresie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT dla podatnika oraz Traktatu Rzymskiego, naruszenie zasad zawartych w art. 121 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 87 i art. 91 ust. 2 w zw. z art. 9 Konstytucji RP w zakresie pierwszeństwa prawa międzynarodowego nad prawem krajowym, naruszenie art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. (M. P. nr 20, poz 359). Ponadto to, iż w treści uzasadnienia zbyt lakonicznie uznano, iż w zakresie sporu zastosowanie ma wyłącznie prawo krajowe. Zarzucono naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż zabrakło wskazania podstaw prawnych jak i faktycznych pominięcia między innymi norm Konstytucji RP, jak też norm prawa międzynarodowego. Złożono wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem wstępnym w zakresie wykładni i obowiązywania przepisów wspólnotowych obejmujących przypadek występujący w sprawie, szczególnie w zakresie neutralności podatku VAT o czym traktuje art. 2 ust. 1 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EEC) i artykułów od 17 do 20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), a także środków specjalnych, jakimi są sankcje z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które nie zostały wynegocjowane przez Polskę w trakcie negocjacji Traktatu Akcesyjnego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu wskazano na to, że podatek naliczony ze spornej faktury został zapłacony jak też odprowadzony przez wystawcę dokumentu. Przywołano zasadę neutralności podatku VAT. Podniesiono, że dla rozliczenia nie ma znaczenia data wystawienia faktury, ale moment powstania obowiązku podatkowego, który w sprawie został wykazany po zarejestrowaniu się wystawcy. Również zapłata faktury nastąpiła po tej dacie. Ponadto rejestracja VAT wywiera jedynie skutek formalny i nie może mieć wpływu na możliwość odliczania podatku. W sprawie, brakuje rozpoznania w kierunku ustalenia czy A. N. był podatnikiem w rozumieniu ustawy. Podkreślono, że sytuacja przedwczesnego rozliczenia podatku należnego nie stanowi przesłanki ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania w podatku, stosownie do art. 109 ust. 7. Ustalenie zobowiązania nie jest również zgodne z zapisami unijnymi. Ponadto, zdaniem skarżącej, chybionym jest stanowisko organu oparte na twierdzeniu o braku kompetencji do bezpośredniego stosowania norm prawa unijnego. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, które, zdaniem skarżącej, potwierdza zasadność stanowiska wyrażonego w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceny dokonano według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), przy czym od dnia wejście w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, kontrola ta również obejmuje zgodność z prawem wspólnotowym, rozumianym jako całokształt dorobku prawnego Wspólnoty (acquis commaunautaire), w tym zasad ogólnych prawa wspólnotowego, interpretowanym oraz stosowanym w sposób jednolity na całym obszarze Unii Europejskiej. W odniesieniu do złożonego w skardze wniosku o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem wstępnym w zakresie wykładni i obowiązywania przepisów wspólnotowych obejmujących przypadek występujący w sprawie, należy wyjaśnić, że Sąd nie uwzględnił wniosku o wystąpienie o orzeczenie wstępne, gdyż w ocenie Sądu decyzja w kontrolowanej kwestii nie była niezbędna do wydania wyroku (art. 234 TWE). Wracając do oceny zaskarżonej decyzji, Sąd za chybione uznał stanowisko Dyrektora, iż organy skarbowe - tak pierwszej jak i drugiej instancji - nie mają kompetencji do bezpośredniego stosowania Dyrektyw, których naruszenie podniesiono w sprawie. Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego, działają na podstawie i w granicach prawa. Stosownie do art. 10 TWE również organy państwa powinny działać z poszanowaniem dla prawa wspólnotowego (Orzeczenie ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III). Stanowisko, iż dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwym jest stosowania prawa unijnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. W sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne. Natomiast na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, takie uchybienie, jako będące naruszeniem przepisów prawa materialnego, mogło być w niniejszej sprawie podstawą uchylenia decyzji tylko w przypadku, gdyby miało wpływ na wynik sprawy. Takie ograniczenie wynika wprost z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Ze względu na uzyskany w sprawie wynik stosowania prawa: wyłączenie możliwości odliczenia, przede wszystkim należałoby rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r. Nr 97 poz.970), nie narusza zasady neutralności podatku. Zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 10 i 389; K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 417). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1,Dz.U.UE-sp.09-1-23) prawo to wyraziła w art. 17. I tak stosownie do art. 17 (2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, jw., s. 394). W orzeczeniu ETS z dnia 21 września 1988r. J 50/87 w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (LEX nr 84188) czytamy, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. W piśmiennictwie, możliwość ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Natomiast zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wyłączenie zastosowane w sprawie funkcjonowało również przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty w § 48 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 46, poz. 438 ze zm.). Odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany już wówczas było uważane za niemożliwe. Dodatkowo, Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w sprawie, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę. Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę (lit. c). Innymi słowy, artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy uznają prawo Państw Członkowskich do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo. Powołane zapisy, w ocenie Sądu, stanowią o tym, że wyłączając prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971), organ nie naruszył prawa również w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Pozostaje przy tym bez wpływu na ocenę działania organu, kwestia zapłaty podatku wykazanego na spornej fakturze. Przepisy prawa stanowiące podstawę prawną działania organu, nie pozwalają na uznanie takiego faktu za istotny. Również orzeczenia powołane w uzupełnieniu skargi nie mogą zmienić oceny dokonanej przez Sąd, gdyż zapadły w odmiennych sprawach. Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to również w tym przedmiocie organ prawidłowo zastosował przepis prawa. Wprawdzie nie można uznać za uzasadnione powoływanie się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2005r., I FPS 2/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005r., Nr 11, poz. 37) już chociażby z tego względu, że w jej uzasadnieniu czytamy, iż powyższa uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Natomiast to powołanie się pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Postawiony przez spółkę zarzut wymaga szerszego odniesienia i rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenie kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi na wskazaną niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją unijną spółka twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej. Według art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art.33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu. Art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu). W rezultacie należy stwierdzić, że art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.