I SA/Wr 718/05

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora izby skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście 0/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. określił dla A S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] tj. o kwotę [...] wyższą od wynikającej z zeznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] stanowiącą należność za świadczone w 2002 r. na rzecz banku B S.A. usługi w zakresie pośrednictwa finansowego. W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) poprzez zaliczenie do przychodów kwoty [...]. Przedmiotowa kwota nie była świadczeniem wymagalnym, zatem w rozliczeniu za rok 2002 nie stanowiła przychodu. W opinii Spółki przychodem należnym w rozumieniu wyżej cyt. przepisu są kwoty wymagalnych świadczeń, a więc świadczeń takich, których spełnienie podatnik może się domagać zgodnie z zapisami umowy łączącej go z dłużnikiem. Transponując dokonaną powyżej wykładnię art. 12 ust. 3 cyt. ustawy na stan faktyczny będący przedmiotem sporu Spółka podnosiła, iż zgodnie z Umową Generalną o Współpracy zawartą pomiędzy B S.A. a A S.A. z [...] określenie kwoty ostatecznego wynagrodzenia A , a w konsekwencji możliwości żądania przez Spółkę zapłaty przez Bank ostatecznej kwoty prowizji wystąpiła dopiero po zamknięciu ksiąg Spółki oraz ich weryfikacji przez biegłego rewidenta (co w omawianym przypadku miało miejsce [...]), a zatem w roku podatkowym następnym w stosunku do roku, za który wydana została kwestionowana decyzja. - bezpodstawne i błędne stosowanie przepisów prawa bilansowego. Spółka wskazywała, że przywołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 28 ust. l pkt 7 ustawy o rachunkowości nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten bowiem odnosi się do wyceny należności na dzień bilansowy tj. w rozpatrywanej sprawie [...], kiedy to – zdaniem strony - przedmiotowa kwota [...] nie stanowiła dla Spółki "należności", gdyż Spółka nie mogła domagać się jej zapłaty. obrazę zasady praworządności określonej przepisem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że A S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła w 2002 r., między innymi, usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów ratalnych i pożyczek gotówkowych oraz usługi administrowania portfelem kredytów i pożyczek, w których udzielaniu Spółka uczestniczyła, na rzecz B S.A z siedzibą w W. Usługi te świadczone były na podstawie Umowy Generalnej o Współpracy pomiędzy B S.A. a A S.A. z dnia [...] Zgodnie z § 5 tej umowy, wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi wypłacane było miesięcznie, w oparciu o plan budżetowy, na podstawie faktury określającej wynagrodzenie za usługi świadczone w danym miesiącu, wystawionej do 10 dnia roboczego następnego miesiąca kalendarzowego. Na podstawie § 6 ust. l umowy, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia miało nastąpić na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych, po zamknięciu ksiąg A oraz ich weryfikacji przez biegłego rewidenta. Przed dokonaniem rozliczenia wynagrodzenia, jednakże w okresie nie dłuższym niż l miesiąc od przedstawienia Bankowi przez A stosownych kalkulacji, Bank mógł dokonać weryfikacji kosztów (§ 6 ust. 2 umowy). Jeżeli wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Bank w ciągu roku było niższe od ostatecznego wynagrodzenia - Bank był zobowiązany zapłacić Spółce kwotę różnicy między wynagrodzeniem należnym a wypłaconym. Wypłata tej różnicy miała nastąpić na podstawie faktury wystawionej przez A w terminie 14 dni od daty jej wystawienia ( § 6 ust, 4 i 6 umowy). Z dokumentacji źródłowej Spółki wynika, że dnia [...] zakończono badanie przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego Spółki za 2002 r., a jego zatwierdzenie nastąpiło Uchwałą Nr l Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy dnia [...] Natomiast dnia [...]. Spółka wystawiła Bankowi fakturę z tytułu ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia za 2002 r. na kwotę [...] (różnica między wynagrodzeniem należnym, a wypłaconym w ciągu roku). Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działaniami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W wyroku NSA z dnia 8.06.2000 r. sygn. akt I S.A. /Wr 2581/98;,, Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością ( wierzytelnością ) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano ( por. wyrok SN z dnia 26.03.1993 r., sygn. akt III ARN 6/93 ) ...W orzecznictwie NSA i doktrynie powszechny jest pogląd, że przy ocenie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi". Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. akt 111 S.A. /Łd 134/99 (M. Podat. 2000/1/3 Sąd stwierdził: "W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości". W świetle powyższych orzeczeń, po analizie przedmiotowej umowy zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że kwota [...] stanowi przychód należny Spółki w 2002 r., gdyż w tym właśnie roku wystąpiło zdarzenie faktyczne, którego zaistnienie skutkowało powstaniem należności, za wykonanie określonych w umowie usług. Fakt, iż możliwość żądania przez Spółkę zapłaty przez Bank ostatecznej kwoty prowizji wystąpiła dopiero po zamknięciu ksiąg Spółki oraz ich weryfikacji przez biegłego rewidenta (co w omawianym przypadku miało miejsce [...]) tj. w roku podatkowym następnym nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka miała nie tylko możliwości dokonać odpowiedniej korekty w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. jeszcze przed zatwierdzeniem tego sprawozdania tj. przed dniem [...] ale i obowiązek. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. l ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121 z 1994r, poz. 591 ze zm.) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść jeszcze nie zatwierdzonego sprawozdania finansowego, to powinna ona sprawozdanie to odpowiednio zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub badał. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był, zdaniem organu odwoławczego bezzasadny. Powyższy przepis stanowi normę prawną uzasadniającą zaliczenie do przychodów Spółki roku 2002 spornej kwoty. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony o autonomii prawa podatkowego, jak i o odrębności przepisów prawa bilansowego, które to przepisy nie mogą decydować o sposobie rozpoznawania kosztów i przychodów dla celów podatkowych. Tymi przepisami są przepisy prawa podatkowego, tj. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której art. 9 ust. l zobowiązuje podatników między innymi do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami jest właśnie ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. I mimo pojęciowej odrębności prawa podatkowego wobec prawa bilansowego, treść artykułów 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- stanowi w swej istocie modyfikację wyniku finansowego dla potrzeb rozliczeń podatkowych, stanowiącego dochód podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez obrazę zasady praworządności. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa powyższy zarzut należało uznać za gołosłowny, gdyż nie został poparty jakimikolwiek dowodami. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art.145§1 pkt 1 lit.a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając : 1. naruszenie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, że ustawa podatkowa nie zawierała definicji legalnej pojęcia przychodu "należnego" należało w tym względzie odwołać się do regulacji Kodeksu cywilnego, a w szczególności art.455 na mocy, którego świadczenie jest wymagalne w momencie, w którym przewiduje to umowa między stronami. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej prawna możliwość domagania się kwoty ostatecznego wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz B S.A. nastąpiła dopiero po zamknięciu ksiąg spółki i ich weryfikacji przez biegłego, czyli po [...]. a zatem stanowi przychody roku 2003 r. 2. bezpodstawne i błędne zastosowanie przepisów prawa bilansowego. Zdaniem skarżącej w świetle utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze i nie mogą decydować o sposobie rozpoznawania kosztów i przychodów dla celów podatkowych. Ocena taka może być bowiem dokonywana wyłącznie przy zastosowaniu przepisów ustaw podatkowych. Nieuprawnione jest wobec powyższego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w oparciu o art.9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.54 ust.1 ustawy o rachunkowości próbuje zaliczyć przychody z faktury VAT Nr [...] z [...] do przychodów roku 2002 r. Skarżąca podkreśla ponadto, że na żadnym etapie postępowania nie wyłączono jej ksiąg jako dowodów na podstawie art.193 Ordynacji podatkowej. 3. naruszenie art.120-121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego powodującą obrazę zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Zdaniem strony przeciwnej zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym przede wszystkim postanowienia Umowy Generalnej współpracy pomiędzy B i A) dawał podstawę do uznania, że kwota wynikająca ze spornej faktury stanowi zgodnie z art.12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód 2002 r. Za niezasadny uznała strona przeciwna również zarzut bezpodstawnego oparcia decyzji o przepis art.9 ustawy podatkowej bowiem przywołany przepis ustawy podatkowej zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej (w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty)) właśnie na podstawie ustawy o rachunkowości, w tym art.54 ust.1. Przepis ten zobowiązuje podatników do dokonywania zmian w rocznym sprawozdaniu finansowym po jego sporządzeniu, jeżeli jednostka otrzyma informacje o zdarzeniu mającym istotny wpływ na treść jeszcze nie zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło zaliczenie przychodu Spółki uzyskanego z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz banku B S.A. do właściwego okresu rozliczeniowego. Wobec tego, że stosując obowiązujące przepisy strona skarżąca oraz organy podatkowe doszły do przeciwstawnych wniosków na wstępie należało przypomnieć zasady, które z tych przepisów wynikają. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - zwanej dalej ustawą dochodową nie wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, prac. zbiorowa - Unimex 2004 r., s. 212-214; A. Huchla, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wyd. Prawnicze 1999 r., s. 62-69). W podatku dochodowym od osób prawnych, jak była o tym już mowa, nie ma wyszczególnienia źródeł przychodów. Nie oznacza to jednak, że rodzaj źródeł przychodów nie ma żadnego znaczenia. W ustawie sformułowano bowiem definicje szczególne przychodu z niektórych źródeł, w tym m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działaniami produkcji rolnej. Specyfika przychodów z tego źródła polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy). Zaliczenie określonych przychodów do kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą pociąga za sobą istotne konsekwencje, gdyż będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stały się należne. Odmiennie przychody niezwiązane z tą działalnością będą wpływały na dochód dopiero wtedy, gdy zostały faktycznie otrzymane (por. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. III K i K, Warszawa 2001 r., s.181-182). Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą zatem szukając wykładni pojęcia pochód "należny" mając na uwadze spójność systemu prawnego odwołać się trzeba do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Usprawiedliwia to fakt, że każda usługa stanowi w swej istocie umowę prawa cywilnego, w konsekwencji czego zachodzi potrzeba analizy przepisy prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji prawa cywilnego. W prawie cywilnym zaś zgodnie z art.455 k.c. świadczenie staje się wymagalne w momencie, który przewiduje umowa między stronami. Tym samym przychodem należnym w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy dochodowej jest kwota, której podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem zażądać (wymagalność świadczenia). Jak zasadnie przywołują organy podatkowe w ślad za wyrokiem SN z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93, OSNC 1/1994, poz.23) "należne przychody [...] to te, które wynikają ze źródła przychodów [...] i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskana". Pojęcie " przychodów należnych" oznacza więc kwoty należne, których wydania podatnik może żądać. "Przychód należny" z pewnością dotyczy usługi wykonanej, a powstaje z chwilą, kiedy wymagalne stało się roszczenie o zapłatę. W niniejszej sprawie zagadnienie wymagalności należności uregulowane zostało przez strony w zawartej w dniu [...] na czas nieokreślony Umowie generalnej o współpracy pomiędzy B a A. Zleceniobiorca (A) zobowiązany był do wykonywania kompleksowej obsługi działalności kredytowej zleceniodawcy w zamian za wynagrodzenie obliczone na podstawie metody "koszt plus’. Wynagrodzeniem A za świadczone usługi była kwota poniesionych kosztów w związku z wykonywanymi usługami podwyższona o narzut w wysokości 5% (za usługi wykonane w 2002 r.). Wynagrodzenie wypłacane było A miesięcznie w oparciu o plan budżetowy – rata wynagrodzenia w danym miesiącu określana była, jako planowane koszty danego miesiąca powiększone o narzut (§5 ust.1 i 5 umowy).W §6 w/w umowy w sposób szczegółowy strony określiły zasady ostatecznego rozliczania wynagrodzenia za świadczone w 2002 r. usługi : "wypłata wynagrodzenia [...] nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez A w terminie 10 dni roboczych od dokonania przez Bank ostatecznej weryfikacji kosztów". A wykonywał zatem usługi na rzecz banku w sposób ciągły i otrzymywał miesięczne raty wynagrodzenia obliczone w oparciu o planowane koszty wykonania tych usług a nie o koszty rzeczywiste. Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia nastąpić miało już w 2003 r. po zamknięciu ksiąg przez zleceniobiorcę. Data wystawienia faktury uzależniona była od ostatecznej weryfikacji kosztów po zamknięciu ksiąg A przez biegłego (§6 ust.1 umowy) oraz późniejszej ich weryfikacji przez zleceniodawcę (§6 ust.2 umowy) a zatem niewątpliwie zleceniobiorca mógł domagać się należnego ostatecznego wynagrodzenia za wykonane w 2002 r. usługi dopiero w 2003 r. Faktura nr [...] określająca ostateczne wynagrodzenie zleceniobiorcy za wykonane usługi wystawiona została w dniu [...]. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że decydująca dla powstania przychodu należnego była okoliczność, że strona wykonywała usługi w 2002 r. ponieważ przepis art.12 ust.3 ustawy dochodowej w 2002 r. nie odwoływał się do wykonania usługi lecz do pojęcia przychodu należnego."Przychód nie może powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar – taką tezę wypowiedział NSA w wyrokach z dnia 26 marca 1999 r. (SA/Gd 883/97) oraz z dnia 20 lutego 2001 r. (SA/Bk 413/00) a Sąd w niniejszym składzie w pełni ją podziela. Podobne stanowisko zajął też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. (III SA 558/03, LEX nr 147343) oraz WSA we W. w wyroku z dnia 27 września 2005 r. (I SA/Wr 2297/03). Należy jednocześnie podkreślić, iż moment uzyskania przychodu ma determinujący wpływ na zagadnienie potrącalności w czasie kosztów, które pozostawały w związku z tym przychodem. Stosownie bowiem do zasad określonych przepisami art.15 ust.1 i ust.4 ustawy dochodowej zasadniczo nie jest istotny rok poniesienia kosztów lecz rok uzyskania przychodu, którego koszty te dotyczą. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zajęły się natomiast zagadnieniem potrącalności kosztów w czasie odnosząc się jedynie do momentu powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej. Nie można również zgodzić się z organami podatkowymi, że poprzez art.9 ustawy dochodowej przepisy prawa bilansowego, w tym przede wszystkim ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r., Nr 121, poz.591 ze zm.) mogą wpływać na wymiar podatku, czy też podstawę opodatkowania. Zgodnie ze słowniczkiem zawartym w art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60) przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe [...]. Art.4 Ordynacji stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Podatkiem zaś w świetle przepisu art.6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne [...] wynikające z ustawy podatkowej. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że tylko ustawy podatkowe wpływają na wymiar podatków a ustawa o rachunkowości nie może być bezspornie traktowana jako ustawa podatkowa. Przepisy o rachunkowości, jak zasadnie stwierdza skarżąca powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 11/2003) nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, rozstrzygać o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce podatku bowiem ich rolą jest jedynie określenie technicznego sposobu dokumentowania stanów faktycznych. Jak podkreśla NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 1995 r. (SA/Lu 666/94) "funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych". Mając na uwadze powyższe należy jako zasadne uznać zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego oparcia się przez organ podatkowy na art.54 ustawy o rachunkowości przy określaniu momentu powstania przychodu należnego niezależnie od tego czy skarżący w oparciu o ten przepis powinien skorygować sprawozdanie finansowe czy też nie. Sąd pragnie stwierdzić, iż niewątpliwie organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza to prawo przysługuje, w sytuacji, gdy istnieją podejrzenia, że zapisy zawarte w umowie są poczynione dla pozoru i dla ukrycia innej czynności prawnej. Jak z powyższego wynika, zatem przedmiotem badań dotyczących określenia obowiązku podatkowego powinna być przede wszystkim treść oświadczeń woli stron, które kreują stosunek cywilnoprawny, w wyniku, czego dochodzi do zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego lub tylko obowiązku podatkowego. To, bowiem ten aspekt stosunku cywilnoprawnego leży głównie w polu zainteresowań prawa podatkowego. Sama treść stosunku cywilnoprawnego, definiowana przez doktrynę jako prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego, nie jest w zasadzie – a przynajmniej nie powinna być – przedmiotem zainteresowań organów podatkowych. Dyspozycja normy prawa cywilnego nie jest, bowiem adresowana do organów stosujących prawo podatkowe, nie jest też dyspozycją dotyczącą wymiaru podatku. Strony składają oświadczenia woli, a następnie zachowują się zgodnie z nimi lub wbrew nim. Zarówno prawo cywilne, jak i podatkowe wiąże z takimi zachowaniami skutki prawne. Organy podatkowe mogą jedynie rozpatrywać skutki zaistniałych zdarzeń faktycznych będących efektem działania norm prawa cywilnego wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, opierając się na istniejących tam te zdarzenia faktyczne można zakwalifikować w obszarze prawa cywilnego (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1989 r.; P. Karwat: Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC 2002). Zakwestionowanie wówczas umowy cywilnoprawnej na gruncie prawa podatkowego powinno być poparte ustaleniami uwzględniającymi wszelkie okoliczności umożliwiające pełną ocenę takiej umowy, a w konsekwencji udowadniającymi jej pozorny charakter i zamiar ucieczki przed podatkiem. Jednakże nie miało to miejsca w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art.12 ust. 3 ustawy dochodowej, które miało wpływ na wynik sprawy należało w oparciu o regulacje art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.