I SA/Wr 957/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie : Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi : S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz za miesiące 2000 r. : maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy : grudnia 1999 r. oraz lipca 2000r. , II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. wstrzymuje wykonanie decyzji w części określonej w pkt I, IV. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania 746,70 (siedemset czterdzieści sześć 70/100) złote, V. oddala dalej idący wniosek o zwrot kosztów postępowania ponad określony w pkt IV. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń S. L. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i grudzień 1999r oraz za miesiące maj, lipiec-październik i grudzień 2000r. W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie kontroli wydana została decyzja w dniu [...] nr [...] określająca za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące : grudzień 1999 r. w wysokości [...], za miesiąc maj 2000 r. w wysokości [...], za miesiąc wrzesień 2000 r. zł. w wysokości [...], za październik 2000 r. w wysokości [...], za grudzień 2000 r. w wysokości [...]. natomiast za miesiąc lipiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. W trakcie postępowania ustalono, że Zakład A S. L. zawarł w dniu [...] ze spółką B S.A. umowę nr [...] na wykonanie zadań inwestycyjnych - remont budynków mieszkalnych w O. przy ul. M.. Prace instalacyjne w zakresie instalacji zewnętrznych wodno-kanalizacyjnych, kanalizacji deszczowej oraz gazu dotyczącej całości obiektu mieszkalnego wykonywane były przez firmę Instalatorstwo C B. N. na podstawie zawartej w dniu [...] umowy nr [...]. W wyniku szczegółowej analizy poniesionych kosztów usług obcych w zakresie robót instalacyjnych, ustalono, że w koszty dotyczące budowy przy ul. M. oprócz robót zafakturowanych przez Pana B. N. w oparciu o w/w umowę podatnik zaliczył także wydatki dot. zakupu robót kanalizacyjnych deszczowych i przyłącza wody na podstawie faktur wystawionych przez Zakład C L. L. ul. Z. D. [...] z O. na łączna kwotę [...]. Odliczenia zostały dokonane na podstawie następujących faktur: -nr [...] z dnia [...] dot. instalacji kanalizacji budynku mieszkalnym przy ul. M. na kwotę netto [...] +VAT [...]. -nr [...] z dnia [...] dot. kanalizacji deszczowej od wewnątrz obiektu ul. M. na kwotę netto [...] + VAT [...] -nr [...] z [...] dot. przyłącza wody do kompleksu M. od ul Z. na kwotę [...] + VAT [...]. -nr [...] z [...] dot. budowy krat ściekowych na kanalizacji deszczowej O. ul. M. na kwotę netto [...]+ VAT [...]. Kontrolujący stwierdzili, że S. L. nie zawarł z L. L. umowy pisemnej na wykonanie w/w robót. Fakt ten potwierdził podatnik w piśmie z dnia [...] w którym stwierdził, że strony nie zawierały umów pisemnych lecz ustne. Stwierdzono także, ze umowa z B. N. dotyczyła całości robót w zakresie instalacji zewnętrznej wodnokanalizacyjnej, gazu i kanalizacji deszczowej, a także wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej i gazu otrzymanych do realizacji przez S. L. od generalnego wykonawcy remontu przy ul. M. w O. i nieprzewidywała wykonywania robót instalacyjnych przez innych wykonawców. Kontrolujący ustalili, ze w/w faktury dotyczyły wyłącznie robocizny, bowiem L. L. nie dokonywał zakupów jakichkolwiek materiałów, co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Inspektora UKS. Natomiast w wyniku kontroli sprawdzającej w Zakładzie C B. N. ustalono, że kupował on materiały instalacyjne do robót instalacyjnych wykonywanych w obiekcie przy ul. M. w O. zgodnie z § 10 umowy nr [...] zawartej w dniu [...]. B. N. przesłuchany w dniu [...] oświadczył, że jego zakład był jedynym podwykonawcą robót w obiekcie przy ul. M. w zakresie sieci wod.-kan. i deszczowej zewnętrznej i wewnętrznej. W zakresie instalacji gazowej korzystał z pomocy podwykonawcy Pana M. P. Natomiast L. L. zafakturował usługi dot. kanalizacji deszczowej na łączna kwotę [...] /faktury nr [...] i [...] dla których nie sporządzono protokółów odbioru robót. Kontrolujący stwierdzili, ze całość zafakturowanej kwoty /[...]/ dotyczyła tylko robocizny, co przy przyjętej przez Zakład A kalkulacji robót za robociznę w zakresie instalacji deszczowej /[...]/ kilkakrotnie przewyższało tę kwotę. Kontrolujący stwierdzili także, że również faktura nr [...] z dnia [...] /przyłącze wody/ wystawiona przez L. L. na kwotę [...] netto dotyczyła tylko robocizny własnej i przekraczała znacznie wartość robocizny skalkulowaną w kosztorysie ofertowym /[...]/. L. L. przesłuchiwany dnia [...] w charakterze świadka stwierdził, że nie miał wpływu na to na jakie kwoty M. M. /prowadzący księgowość L. L./ wystawiał faktury dla Zakładu S.L., nie pamiętał którzy jego pracownicy pracowali na budowie przy ul. M., nie wiedział także ile pieniędzy otrzymał od S. L. na konto w banku tytułem zapłaty za roboty, wiedział natomiast, ze zleceniodawca opłacał za niego zaległe podatki i ZUS. Świadek nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące ilości roboczogodzin zafakturowanych fakturą nr [...] z [...]. Zeznał, że otrzymane pieniądze przekazał B. N. celem spłaty materiałów /wysokości wypłat nie potrafił podać/. W protokóle przesłuchania z [...] zeznał natomiast że fakturowanie robót odbywało się poza nim, potwierdził to także podczas przesłuchania w dniu [...] i stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywał od M. M. a nie L. i było to łącznie około ośmiu do dziesięciu tysięcy zł. M. M. nie upoważniał do odbioru zapłaty za wykonane roboty. Mimo wezwania do sprecyzowania, jakie konkretnie roboty wykonał w remontowanym obiekcie, oświadczył jedynie, że wykonane roboty miały charakter zanikowy i po przeprowadzeniu prób uległy zakryciu przez zamurowanie lub przez zasypanie w wykopach. Przesłuchiwany w charakterze świadka B. N. zeznał, że L. L. zatrudniał uczniów i wykonywał dla niego mniej fachowe roboty pomocnicze korzystając z jego sprzętu i materiałów Mając powyższe na względzie organ I instancji uznał, iż wystawione przez L. L. sporne faktury na podstawie przepisu § 50 ust.4 pkt.5 rozporządzenia ministra Finansów z 22.12.1999r /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Fikcyjność operacji gospodarczych między S. L. i L. L. potwierdza także, zdaniem organu I instancji, sposób rozliczania płatności za sporne faktury. Stwierdzono, że S. L. przekazał na konto L. L. tylko część kwoty wynikającej z wystawionych faktur /łącznie [...]/, a i tę kwotę L. L. nie zatrzymał dla siebie lecz przekazywał innym podwykonawcom/ protokół przesłuchania z [...] i [...]/. Pozostałe kwoty gotówkowe pobierał M. M. /mimo braku upoważnienia/ a L. L. wypłacał drobne kwoty. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło także, iż rozliczenie miedzy nim a L. L. nastąpiło poprzez spłacenia jego długów i płatności w 2000r. W trakcie kontroli ustalono ponadto, iż podatnik w 1999 r. prowadził remont budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. M. w oparciu o umowy z Urzędem Miejskim w O. tj. umowę z dnia [...] nr [...] na roboty dodatkowe do umowy nr [...] zgodnie z protokółem konieczności nr [...] z dnia [...]/ oraz umowę z dnia [...] nr [...] na roboty budowlano-montażowe w budynku przy ul. M. S. L. zawarł dnia [...] umowę z Zakładem D W. Z. na wykonanie robót instalacyjnych - przyłącze w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. M. w O. W. Z. wystawił dnia [...] fakturę nr [...] za wykonanie robót instalacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. M. w O. na kwotę netto [...]+[...] VAT. Ustalono, ze zakres robót budowlano - remontowych wykonanych w 1999r. Przez Zakład S. L. zgodnie z umowami z Urzędem Miejskim w O. nie obejmował robót instalacyjnych - przyłącza kanalizacyjnego, będących przedmiotem umowy z [...] z W. Z. S. L. wyjaśniał, ze w protokole konieczności [...] z [...] określono zakres robót przewidujący wykonanie spornej instalacji. Organ kontroli skarbowej stwierdził, ze powołany protokół i w/w umowa nr [...] na roboty dodatkowe do umowy [...] zawartej z Urzędem Miejskim w O. dnia [...] obejmuje inny zakres robót, a termin jej wykonania określono na [...] podczas gdy umowa z W. Z. została zawarta dopiero w dniu [...] i zakres robót określony w protokóle konieczności z [...] nie pokrywa się z zakresem określonym w umowie z [...]. W dniu [...] przy udziale inwestora - Urzędu Miejskiego w O. i generalnego wykonawcy S. L. sporządzono protokół odbioru robót budowlanych dodatkowych i instalacyjnych na kwotę netto [...] i VAT [...]. i na taką kwotę podatnik wystawił fakturę nr [...]. Z powyższego wynika, ze w marcu zaawansowanie robót wynosiło przeszło 70% w stosunku do zakresu określonego w protokóle konieczności z [...] Dnia [...] inwestor odebrał pozostałe roboty budowlane i instalacyjne o wartości [...] netto + VAT [...].Protokół konieczności oprócz robót instalacyjnych obejmował inne prace a wartość całości była określona na [...], natomiast W. Z. wartość wyłącznie robót instalacyjnych w fakturze nr [...] z [...] określił na [...]. Organ I instancji mimo ponawianych wezwań kierowanych do W. Z. nie zdołał dokonać jego przesłuchania bowiem wezwanie z [...] wróciło z adnotacją "pod wskazanym adresem nie mieszka''. Wobec powyższego organ I instancji dowodu z przesłuchania tego świadka nie przeprowadził uznając, ze pozostałe dowody w sprawie są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze, że podatnik nie wskazał związku kosztu zakupu usług u W. Z. z przychodami uzyskanymi w 1999r. na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 póz. 416 z 1993r ze zm./ organ I instancji stwierdził, że nie stanowi on kosztów uzyskania przychodu i na podstawie art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznał że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez W. Z. Oprócz w/w nieprawidłowości stwierdzono, że w dniu [...] została wystawiona dla B faktura nr [...] za wykonanie robót w zakresie instalacji elektrycznej w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. M. w O. na kwotę [...] + [...]. VAT. Na podstawie protokółów odbioru robót ustalono, że roboty zafakturowane w dniu [...] na kwotę [...] zostały wykonane w dwóch etapach - w dniu [...]na kwotę [...] /VAT [...]/ natomiast w dniu [...] na pozostałą kwotę [...] /VAT [...]/. Zgodnie z przepisem § 6 ust. l pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zatem stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do pierwszej części wykonanych robót /dnia [...]/ wobec braku zapłaty, obowiązek podatkowy powstał po 30 dniach tj. [...]. Wobec tego, podatnik winien rozliczyć sprzedaż w kwocie [...] netto /VAT [...]/ w lipcu 2000r. a nie jak to uczynił w sierpniu - zatem zaskarżoną decyzją zmniejszono o [...] wysokość wykazanej w deklaracji podatkowej za lipiec 2000r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona odwołała się zarzucając naruszenie przepisu art. 25 ust l pkt. 3 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że strona obniżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Z. w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku. Materiał dowodowy zdaniem strony nie pozwala także na stwierdzenie, że czynności dokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane, zatem naruszony został przez organ I instancji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wyż. cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.199Ir o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - kwota [...]. wynikająca z faktury wystawionej przez W. Z. i kwota [...] wynikająca z faktur wystawionych przez L. L. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego m. in. przez przyjęcie przez organ i instancji biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i brak zrealizowania wskazań zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz rozstrzyganie wątpliwości wg niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują na niezgodność zakresu prac ujętych w fakturze nr [...] z dnia [...] określonych w umowie z dnia [...] zawartej pomiędzy W . Z. i S. L. a zakresem robót dodatkowych określonych w protokóle konieczności nr [...] z dnia [...] co wskazuje na to, że roboty, których dotyczy sporna faktura nie są objęte protokółami, o których mowa wyżej. Niezgodności - zarówno dotyczące terminu wykonania robót jak i ich wartości - wykluczają tożsamość usług wykazanych w fakturze z dnia [...] nr [...] z faktycznie wykonanymi przez Zakład S. L. /generalnego wykonawcę/ na rzecz Urzędu Miejskiego w O./ inwestora/.Zatem podstawą do nie uznania prawa do rozliczenia podatku z faktury wystawionej przez W. Z. w istocie jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w okresie objętym umową dotyczącą robót przy ul. M. w O. prace wykazane przez W. Z. w spornej fakturze nie były wykonywane. Opisane wyżej fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione pomimo nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. Z., co jego zdaniem nie jest niezgodne z zaleceniami zawartymi w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] bowiem w decyzji tej organ odwoławczy stwierdzał, że dowód z przesłuchania Pana Z. może być przydatnym a nie - koniecznym w ustaleniu stanu faktycznego. Organ I instancji dołożył wystarczającej staranności podejmując próby przesłuchania świadka. W związku z tym organ I instancji zasadnie, zdaniem organu odwoławczego nie przeprowadził tegoż dowodu stwierdzając, iż pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego co jest zgodne z przepisem art. 188 O.p. Podkreślił, iż strona nie stawiała się na wezwania organu I instancji w sprawie zapoznania z aktami sprawy oraz w sprawie przesłuchań świadków - mimo, iż była prawidłowo powiadomiona, co jest znamienne wobec zarzutu pełnomocnika strony, iż organ podatkowy nie wykazał należytej inicjatywy w gromadzeniu materiału dowodowego oraz, że naruszył tym samym zasady prowadzenia postępowania art. 120, 121 § l, 122 , 180 § l, 187 § l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia w/w przepisów. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i ocenił stan faktyczny w przypadku robót instalacyjnych dokumentowanych 4 fakturami wystawionymi w roku 2000 przez L. L. Transakcje dokumentowane tymi fakturami noszą znamiona fikcyjnych bowiem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Świadczą o tym dokonane ustalenia. L. L. w przeciwieństwie do B. N., który faktycznie wykonał sporne roboty, nie posiadał sprzętu, nie kupował materiałów i nie zatrudniał fachowców, którzy mogliby wykonać roboty instalacyjne w umówionym zakresie. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa pod względem merytorycznym i prawnym, w szczególności nie narusza zasad postępowania podatkowego, a organ podatkowy dołożył należytych starań w celu prawidłowego zebrania i oceny ustalonego na podstawie dowodów stanu faktycznego. Jednocześnie, mimo ze w odwołaniu strona nie zawarła zarzutów odnośnie ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych usług na rzecz B - ustalenia te zostały także poddane ocenie przez organ odwoławczy i nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzuciła naruszenie: 1.Art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. L., związanych z usługami, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do wyciągnięcia takiego wniosku. 2.§50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy poprzez przyjęcie, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. L. i W. Z. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do wyciągnięcia takiego wniosku. 3.Art.120, art121§1, art.122, art.180§1 i art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności pominięcie kopii poleceń przelewu potwierdzających zapłatę w całości na rzecz L. L. oraz nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. Z. jak również nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...] złożonym w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowody nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. L. i W. Z.. nie zostały wykonane. Świadczą o tym wystawione prawidłowo faktury a przypadku L. L. również polecenia przelewu i wyciągi z rachunku bankowego skarżącego potwierdzajże zapłatę na jego rzecz pełnej kwoty należności. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Pierwsze sporne pomiędzy stronami zagadnienie dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr : [...],[...],[...]oraz [...]wystawionych przez Zakład C L. L. na łączną kwotę netto [...]. oraz podatek VAT [...], w których treści wskazano, że dokumentują wykonanie robót budowlanych instalacyjnych w zakresie kanalizacji i przyłącza wody w obiekcie przy ul. M. w O.. Zdaniem organów podatkowych w/w faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a zatem w świetle §50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjście przeanalizować przepisy prawa materialnego regulujące zasady potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z fundamentalną regułą wyrażoną w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Determinujące znaczenie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego ma zatem ustalenie czy doszło do nabycia towaru lub usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) - niezależnie od tego, czy określane być pod powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Analizując wynikające przede wszystkim z art. 32 ustawy o VAT pojęcie faktury stwierdzić należy, iż z proceduralnego punktu widzenia jest ona dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Inaczej mówiąc - osoba, która nie posiada faktury VAT, nie może dokonać np. obniżenia podatku należnego, choćby "podatek naliczony" faktycznie zapłaciła. Jednak zauważyć należy po pierwsze, że oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty - niezależnie od rozstrzygnięć ustawodawcy - stanowić (choć tak być powinno) jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową (transakcją) podatku VAT. Oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że wystawienie faktury nie było związane z rzeczywistą operacją gospodarczą. Należy podkreślić bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym względzie należy też podzielić pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2187/2004, niepubl.), że unormowania zawarte w §50 ust.4 pkt 5 lit. a cyt. powyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT ilustrują tylko jeden z przypadków, gdy norma wynikająca z art.19 ust.1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. W sytuacji, gdy usługi udokumentowane fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane nie mogą być również zgodnie z art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki z nimi związane bowiem niewątpliwie nie pozostawały w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem. Stosownie zatem do treści art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT ustalenia takie dają podstawę również w oparciu o ten przepis do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 210/00, niepubl.). Analiza uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji nie potwierdza sformułowanego w skardze zarzutu o braku jednoznacznego wskazania w oparciu o który przepis prawa materialnego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przepisy §50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT oraz art.25 ust.1 pkt 3 ustawy nie pozostają ze sobą w sprzeczności ze wskazanych powyżej przyczyn. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy z L. L. na wykonanie zakwestionowanych przez organy podatkowe robót. Z analizy zebranych dokumentów wynika przy tym, że roboty dotyczące wykonania instalatorstwa sanitarnego wykonywał w obiekcie przy ul. M. w O. B. N. a ich zakres przedmiotowy pokrywał się z uwidocznionym na fakturach wystawionych przez L. L.. Umowa nr [...] z dnia [...] zawarta pomiędzy skarżącym a B. N. dotyczyła całości robót w zakresie instalacji zewnętrznej wodnokanalizacyjnej, gazu i kanalizacji deszczowej, a także wewnętrznej instalacji wodnokanalizacyjnej i gazu. Całość robót wykonanych przez B. N. wynosiła [...] netto i mieściła się w orientacyjne wartości określonej w w/w umowie. Zakres robót odebranych przez komisję pokrywał się z zakresem robót wykonanych przez B. N. natomiast brak było protokołów odbioru prac uwidocznionych na fakturach wystawionych przez L. L.. B. N. jako podwykonawca skarżącego zobowiązany był do wykonania usług przy użyciu własnego materiału natomiast jak wynika z ustaleń postępowania L. L. nie dokonywał zakupu materiałów wyjaśniając, że faktury dokumentowały wyłącznie wartość robocizny co jak zasadnie podniosły organy podatkowe kilkukrotnie przewyższa ujętą w kalkulacji skarżącego wartość robocizny z w/w roboty. W trakcie prowadzonego postępowania B. N. zeznał, że L. L. był jego podwykonawcą w zakresie mniej fachowych prac wykonywanych w obiekcie przy ul. M. podczas gdy faktury wystawiane były dla S. L.. L. L. nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania prac uwidocznionych na fakturach i składał w tym zakresie sprzeczne wyjaśnienia w trakcie toczącego się postępowania : w dniu [...] (karta 25 akt) wyjaśniał, że korzystał z użyczonej nieodpłatnie przez B. N. koparki natomiast w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...] (karta 33 akt) informował, że ciężki sprzęt dostarczany był przez S. L.. Odnośnie materiałów użytych przy wykonywaniu usług w dniu [...] wyjaśnił, że pochodziły z demontażu natomiast w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...]., że dostarczane były przez S. L., natomiast podczas składania zeznań w dniu [...] (karta 36 akt), że materiały dostarczał B. N.. Równie niespójne i pełne wewnętrznych sprzeczności są wyjaśnienia L. L. w zakresie ustalania ceny i płatności za zafakturowane roboty. W zeznaniu z dnia [...] wyjaśniał, że kwota należności za roboty wynikała z kosztorysu (którego nie posiada), w zeznaniu z dnia [...] (karta 36 akt), że wyliczenia dotyczące wartości i zakresu robót robił "grzecznościowo" M. M. a on nie jest zorientowany w jaki sposób ustalana była ta kwota i nie miał wpływu na jakie kwoty były wystawiane faktury, natomiast w złożonym w dniu [...] kolejnym zeznaniu (karta 55 akt), że nie tylko nie wystawiał osobiście zakwestionowanych faktur ale również ich nie podpisywał. Wystawca faktur nie potrafił również wyjaśnić konkretnie jakie prace wykonał dla skarżącego i kilkukrotnie zeznawał, że nie miał wpływu na zakres fakturowanych prac. Jeżeli jeszcze do tego dodamy brak orientacji wystawcy faktur ile w rzeczywistości otrzymał wynagrodzenia za usługi to nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy jeżeli mając na uwadze powyższe okoliczności wyprowadziły wniosek, że faktury wystawione przez L. L. stwierdzają czynności które nie zostały wykonane na rzecz S. L. Nie może być potwierdzeniem wykonania usługi wystawienie faktury i dokonanie zapłaty jak wskazuje skarżący jeżeli inne okoliczności nie potwierdzają, że zdarzenie gospodarcze pomiędzy stronami w ogóle miało miejsce bowiem jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. (sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. W przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę w/w regulacje prawne oraz ustalenia faktyczne uprawnione było zatem powołanie się przez organy podatkowe na przepisy §50 ust.4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT oraz art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W zakresie postępowania dotyczące miesięcy maja, września, października i grudnia 2000 r. postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało wbrew twierdzeniom strony zasadom określonym w art.120, art.121§1, art.122 oraz art.180 i art.187-188 Ordynacji podatkowej. Niezadowolenie strony skarżącej i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie świadczy o naruszenia przytoczonych powyżej przepisów. Jak sam przyznaje skarżący wniosek o przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] świadków złożył w ramach toczącego się postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. a zatem nie w ramach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 r. oraz maj, lipiec, wrzesień październik i grudzień 2000r. strona wprost sformułowała tylko wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W. Z. (str.8), który nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, przy czym pozostaje to bez wpływu na poczynione ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez L. L. W tym zakresie nie można zatem postawić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy na okoliczność wystawionych przez L. L. faktur przesłuchiwał wielokrotnie wystawcę (przy czy S. L., który mimo zawiadomienia nie korzystał z możliwości uczestniczenia w tych czynnościach) oraz osoby związane z wystawianiem faktur (M. M.) i wykonywaniem prac instalatorstwa sanitarnego na rzecz S. L. (B. N.), dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału, a wyciągnięte wnioski w sposób przekonujący uzasadnił. W ocenie Sądu jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabyciem towaru lub usługi. Ocena taka dokonywana jest w toku postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.). Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich okoliczności sprawy, po to by dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach takiego postępowania organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny zebranych materiałów, która powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych uprawnień mieści się także prawo do oceny treści wszelkich umów i faktur, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na podatnikach zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutom skargi ze wskazanych powyżej powodów dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom w zakresie wystawionych przez L. L. faktur za usługi instalatorstwa sanitarnego, opartych o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Skarga zasługuje natomiast na uwzględnienie w części dotyczącej określenia za grudzień 1999 r. zobowiązania podatkowego oraz za lipiec 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Co prawda bezzasadnie skarżący wskazał na naruszenie przepisu art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę (oraz wskazanego fakultatywnie w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) dowodu z przesłuchania W. Z. to jednak mając na uwadze zasady wyrażone w art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej należało w zakresie miesiąca grudnia 1999 r. skargę uznać za uzasadnioną. Jak wynika z potwierdzeń odbioru wezwań kierowanych do W. Z. nie odbierał on korespondencji a trzecie wezwanie wróciło z adnotacją, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem zatem organy podatkowe z przyczyn obiektywnych nie mogły przeprowadzić tego dowodu. Należy jednocześnie podkreślić, iż nie ciążył na nich nieograniczony obowiązek poszukiwania nowego miejsca przebywania W. Z. Jak podniósł na rozprawie skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – protokołu przesłuchania świadka W. Z. w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. organy podatkowe przesłuchały W. Z. w dniu [...], ale było to możliwe dopiero po poinformowaniu przez skarżącego w dniu 2[...] o nowym miejscu przebywania W. Z.. Ponieważ zaskarżoną decyzje w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy II instancji wydał w dniu [...]. zatem trudno czynić mu zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. W powołanym przez skarżącego na rozprawie rozstrzygnięciu w zakresie podatku dochodowego (decyzja z dnia [...] Nr [...]) organ podatkowy II instancji dokonał jednak odmiennej oceny w zakresie usług instalacyjnych wykonywanych przez W. Z. na rzecz S. L.. Uznał bowiem, że W. Z. wykonał dla S. L. prace instalatorskie wskazując przy tym jedynie na nieprawidłowości w ustaleniu ich wartości (z faktury wynikała wartość netto [...] a organ uznał, iż winna wynieść [...]) podczas gdy w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie ten sam organ podatkowy uznał, że roboty instalatorskie nie były w ogóle wykonywane a zatem w świetle §50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wystawiona w dniu [...] faktura VAT Nr [...]jako dokumentująca czynności, które nie zostały dokonane nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Należy podkreślić, iż zgodnie z utrwalona linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego rola Sądu sprowadza się do kontroli procesu, który poprzedził zastosowanie (subsumcję) odpowiedniego przepisu prawa materialnego w aspekcie zasad ogólnych postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 2031/2004, niepubl.). Sąd administracyjny nie może "we własnym zakresie" sanować rozstrzygnięcia organu podatkowego powołując się na np. na przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT bowiem nie był on podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]wystawionej przez W. Z.. Dokonywanie rozbieżnej, w skutkach prawnych, oceny przez organy podatkowe tego samego zdarzenia prawnego opartego na takich samych ustaleniach, na tle różnych podatków, skutkuje naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano (wyrok NSA z dnia 25.05.1995 r. sygn. akt SA/Po255/95 - M. Podat. 1995r, Nr 10 str. 38), że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych realizowana przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s, 441). Dokonywanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, skutkujące różnymi konsekwencjami podatkowymi, narusza nie tylko zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § l Ordynacji podatkowej, ale także wyrażoną w art. 191 tej ustawy zasadę swobodnej oceny zgromadzonych w prowadzonych sprawach podatkowych dowodów, powodując, że ocena ta w wydanych decyzjach staje się oceną przekraczającą zakres swobodnej oceny dowodów, a więc oceną dowolną. Skoro zatem w sprawach dotyczących dwóch różnych podatków za 1999r, organ podatkowy II instancji dokonał odmiennych ocen tego samego zdarzenia prawnego jakim było wykonywanie usług instalatorskich przez W. Z., stanowi to, zdaniem Sądu, uchybienie wskazanym przepisom art. 120, art. 121 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej a także zasadzie ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP, skutkując w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca grudnia 1999 r. w oparciu o przepis art. 145§1 pkt. 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasługuje na uwzględnienie skarga aczkolwiek z przyczyn innych niż wywiedzione przez skarżącego również w zakresie miesiąca lipca 2000 r. Zgodnie bowiem z art.134§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Organ podatkowy za przedmiotowy miesiąc określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc uznając, że skarżący błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych wykonanych w czerwcu 2000 r. na rzecz Spółki B co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc sierpień 2000 r. Zgodnie z treścią art.10 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego nie wynika zatem, iż znajduje on zastosowanie do różnicy podatku do przeniesienia, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. (zm.Dz.U. z 2000 r., Nr 105, poz.1107) w przepisie tym dodano, że organy te mogą dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) – por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 314/98) oraz z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1457/00).Ustawa o VAT odróżnia w swej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (art.21 ust.1), od instytucji zwrotu różnicy podatku uregulowanej w art.21 ust.2-7 ustawy oraz kwoty zwrotu podatku naliczonego określonego w art.24 ustawy o VAT. Jeżeli zatem w swojej art.10 ustawy o VAT nie nawiązywał w 2000 r. w ogóle do ustanowionej w art.21 ust.1 ustawy instytucji przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie może być on podstawą dla organów podatkowych do określenia w formie decyzji za miesiąc lipiec 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości aniżeli uczynił to podatnik. Wobec powyższych ustaleń należy uznać, iż w tym zakresie decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy – art.145§1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko cześć kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasada stosunkowego rozdziału kosztów postępowania (miarkowania kosztów) jest uzupełnieniem zasady rezultatu. Z istoty stosunkowego rozdzielenia kosztów wynika, że w jego rezultacie procent wygrania, czy przegrania sprawy powinien odpowiadać procentowi poniesionych przez stronę kosztów postępowania (por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, W-wa 2005, s.596). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, koszty sądowe (w tym opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika) oraz koszty nakazanego prze sąd osobistego stawiennictwa strony – art.205§2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiotowej sprawie Sąd ograniczając wysokość niezbędnych kosztów postępowania wziął pod uwagę, iż z wartości sporu w wysokości [...] uwzględniono jedynie [...] co stanowi 25,2 %. Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszej sprawie zasądza na rzecz skarżącego koszty w wysokości [...] na które składają się : 1. 25,2% wartości uiszczonego wpisu w kwocie [...] co daje kwotę [...], 2. poniesioną opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika w kwocie [...]., 3. wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] stanowiące stawkę minimalną określoną w §14 ust.2 pkt 1 lit.a w związku z §6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ...(Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz.1349 ze zm.). Wynagrodzenie radcy prawnego przyjęto według w/w norm bowiem zdaniem Sądu rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy radcy prawnego nie uzasadniały zasądzenia wnioskowanej dwukrotności stawki minimalnej. Skarga ponawiała bowiem zarzuty sformułowane już w odwołaniu a uwzględnienie skargi w zakresie miesiąca lipca 2000 r. wynikało z zastosowania przez Sąd art.134§1ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze wskazanych powyżej przyczyn Sąd na podstawie art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniosek o zasądzenie dalej idących kosztów. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy :grudnia 1999 r. i lipca 2000 r. orzeczono na podstawie art.152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.