I SA/Łd 1356/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki jawnej Przedsiębiorstwa [...] T. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1356/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce A Sp.j. Przedsiębiorstwo [...] T. M., J. M. w L. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 36 822 złotych oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2001 r. w łącznej kwocie 3 544 złotych. Organ podatkowy I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie obrotu i podatku należnego, wykazanego w składanych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień czerwiec i listopad 2001 r. w deklaracjach podatkowych, z tytułu nie zaewidencjonowania przez spółkę sprzedaży wszystkich tuszek drobiowych uzyskanych z zakupionych i przeznaczonych do uboju kurcząt. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu rażące naruszenie procedury postępowania i prawa materialnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1a, art. 21 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Do powyższego wniosku organy kontroli skarbowej doszły po dokonaniu, w przekroju wszystkich miesięcy 2001 roku kompleksowej analizy wskaźników: wydajności rzeźnej, udziału odpadów stałych oraz udziału pozostałych jadalnych elementów wskazując w zaskarżonej decyzji na ich wzajemne relacje. Oceniając rzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych , ustaliły na podstawie dokumentów spółki (faktur zakupu żywych kurcząt, dzienników badania przedubojowego i poubojowego kurcząt, faktur sprzedaży i paragonów dotyczących sprzedaży tuszek i podrobów, zestawienia ilości odpadów stałych do utylizacji, sporządzonych przez spółkę) wskaźniki wydajności rzeźnej kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, odpadów stałych przekazanych do utylizacji w ogólnej masie kurcząt oraz w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia i uzysku pozostałych jadalnych elementów (podroby, serca, łapy) w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia . Masę kurcząt zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia organ podatkowy wyliczył obliczając najpierw wskaźnik kurcząt zakwalifikowanych w wyniku badania jako zdatne do spożycia (w sztukach) ,a następnie według tego wskaźnika ustalając wagę kurcząt zdatnych do spożycia jako określony procent ogólnej wagi zakupionych kurcząt. Wskaźnik wydajności rzeźnej w poszczególnych miesiącach ustalono jako iloczyn liczby 100 i ilorazu ,w którym jako dzielna występowała waga sprzedanych tuszek ,a dzielnik- waga kurcząt zakupionych i zakwalifikowanych do uboju. Z analizy wyżej podanych danych organ wywiódł następujące wnioski: 1) procentowy udział odpadów stałych w ilości kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po oboju jako zdatne do spożycia nie wykazuje w poszczególnych miesiącach istotnych różnic, 2) procentowy udział uzyskanych i sprzedanych podrobów w ilości zakupionych kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia nie wykazuje z poszczególnych miesiącach istotnych różnic, 3) nie są natomiast porównywalne wyliczone wskaźniki procentowe udziału pozostałych, nie podlegających ewidencji odpadów stałych. Jednocześnie organ zauważył, iż według udzielonej przez stronę informacji część podrobów pozyskiwanych w procesie uboju nie jest przeznaczana do celów handlowych i zwiększa wartość odpadów stałych. Z tego wysnuł wniosek, że niższy jest wskaźnik pozyskiwania podrobów do celów handlowych, tym większy winien być ich udział w odpadach stałych, dokumentowanych przez spółkę. Tymczasem analiza wskaźników za poszczególne miesiące nie potwierdziła występowania tej prawidłowości we wszystkich miesiącach. Przeciwnie, w tych miesiącach, gdzie wskaźnik wydajności rzeźnej był najniższy, wskaźnik pozostałych odpadów był najwyższy. Ustalenia organów podatkowych co do wielkości wskaźników potwierdziło opracowanie sporządzone przez Panią dr inż. K. P. z Instytutu Zootechniki w B. Wynika z niego, iż średnia wydajność rzeźna w spółce jest niższa od wydajność ocenianych w stacji testowej o 1,73 % i 0,73 % .Ponadto w opracowaniu tym zwrócono uwagę na zróżnicowany udział nie ewidencjonowanych odpadów . Wskazano też, iż udział krwi w ciele ptaka wynosi od 3 %-3,3% ,zaś udział znajdujących się w przewodzie pokarmowym resztek paszy nie przekracza 1 % masy ciała, a zatem udział nie ewidencjonowanych odpadów poubojowych nie powinien przekraczać 4 % masy ciała kurcząt. Wyniki dokonanej analizy w ocenie organu kontroli skarbowej prowadzą zatem do wniosku, iż w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2001 r. spółka nie wykazała wszystkich przychodów ze sprzedaży. Księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę w tych miesiącach nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego stanu, są więc w myśl art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60) nierzetelne. Ponieważ danych dotyczących sprzedaży w tych miesiącach nie można uzupełnić dowodami z dokumentów, to zachodziła podstawa do określenia przychodu z działalności spółki, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym jej wspólników, w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowania dokonano tylko w odniesieniu do przychodów osiągniętych we wskazanych wyżej miesiącach, w pozostałym zakresie przyjęto dane wynikające z ksiąg rachunkowych spółki. Oszacowania wartości sprzedanych tuszek dokonano w oparciu o ustalone wskaźniki uzysku tuszek kurcząt, jakie spółka winna była osiągnąć z poddanych ubojowi w tych miesiącach kurcząt żywych. Jako podstawę do ustalenia tego wskaźnika przyjęto ustalone w badanych miesiącach wskaźniki udziału odpadów stałych w ilości kurcząt przekazanych do uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, wskaźniki udziału pozostałych jadalnych elementów w ilości kurcząt przekazanych do uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, ilość kurcząt przekazanych po uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia przyjęto jako 100 %. Ponadto w wyliczeniu uwzględniono ilość odpadów pozostałych, przyjmując je w wysokości najwyższego wskaźnika w pozostałych miesiącach (w których danych zawartych w księgach rachunkowych nie kwestionowano), to jest na poziomie 3,67 %. Organ zauważył przy tym, iż ustalenia zostały oparte na dokumentach źródłowych spółki . Podstawa opodatkowania, obliczona na podstawie tych ustaleń, jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej, a zatem jest zgodna z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż wobec tego, iż nierzetelność ksiąg rachunkowych odnosiła się tylko do kilku miesięcy, nie było możliwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i określenia jej w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ wskazał również, iż nie uwzględnił zastrzeżeń spółki, zgłaszanych w toku postępowania kontrolnego, bowiem z treści przedstawionych dokumentów wynikało, iż spółka w praktyce nie stosowała się do przyjętego Zakładowego Planu Kont i sporządzała spisu wyrobów gotowych na koniec każdego miesiące , a treść tych protokołów została uwzględniona, podane zaś przez nią w pismach wskaźniki (bez podania ich źródeł) w żadnej mierze nie są porównywalne z ustalonymi w toku kontroli. Jednocześnie uznano, iż przyczyną zróżnicowanej wydajności rzeźnej kurcząt w poszczególnych miesiącach nie były ubytki fazy przedubojowej, tj. wydalania kału, strat wody, stresu kurcząt zakupionych z miejscowości oddalonych od ubojni powyżej 40 km (niekiedy powyżej 80 km). Okoliczności te, w ocenie organu, nie miały wpływu na rzetelność obliczonych przez organ kontroli skarbowej wskaźników. Konfrontacja ilości otrzymywanych przez spółkę w marcu 2001 r., o niskim udziale zakupów z miejscowości oddalonych poniżej 40 km od ubojni, oraz w grudniu 2001 r., o najwyższym udziale zakupów z miejscowości oddalonych poniżej 40 km od ubojni, tuszek kurcząt, odpadów stałych, pozostałych jadalnych elementów (podroby, serca, łapy), z ilościami kurcząt zakupionych w powyższych miesiącach, pomniejszonymi o ubytki fazy przedubojowej, doprowadziło organ do wniosku, że spółka otrzymała w powołanych miesiącach wyższe ilości tuszek, odpadów i pozostałych jadalnych elementów, niż ilości stanowiące różnice pomiędzy wagą zakupionych kurcząt i ubytkami fazy przedubojowej. Nie zostały przy tym uwzględnione pozostałe ubytki występujące w toku uboju, a nie ewidencjonowane, jak np. krew, która nie występuje w fazie przedubojowej, a więc nie ma wpływu na zmniejszenie ww. różnicy. Dowodzi to, w ocenie organu odwoławczego, braku wpływu ubytków fazy przedubojowej na ilość otrzymywanych tuszek, odpadów i pozostałych jadalnych elementów. Także wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka dr inż. K. P. nie został uwzględniony, bowiem wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie zostały wyjaśnione i szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w Łodzi złożyła spółka A Sp.j. w L., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca podniosła, iż zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie było efektem przyjęcia błędnych ustaleń dowodowych w postępowaniu kontrolnym oraz zignorowania przedstawianych wyjaśnień, wniosków i dowodów składanych przez spółkę w trakcie postępowania kontrolnego. Autorzy skargi postawili organom podatkowym zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego poprzez bezzasadnie zakwestionowanie rzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości. Spółka nie miała obowiązku sporządzania spisu z natury wyrobów gotowych i produkcji w toku na koniec każdego miesiąca - poza miesiącami kończącymi kwartał dla wyrobów i na koniec roku dla produkcji w toku. Nieuwzględnienie produkcji w toku w rozliczeniach miesięcznych powodowało, zdaniem strony skarżącej, że wyliczone przez Urząd Kontroli Skarbowej wskaźniki wydajności poubojowej kurcząt nie mogły być uznane za zgodne ze stanem faktycznym - ustalona waga tuszek sprzedanych z uwzględnieniem stanu spisu w danym miesiącu nie uwzględniała wagi tuszek sprzedanych w pierwszym dniu następnego miesiąca, tym samym nie mogła być porównywana z wagą kurcząt zakupionych w danym miesiącu. Skarżąca spółka podniosła, iż przepisy prawa podatkowego nakazują prowadzenie ksiąg zgodnie z zasadami ustalonymi ustawą o rachunkowości. Ta zaś ustawa dopuszcza możliwość pomijania w rozliczeniach miesięcznych produkcji w toku. Odnosząc się natomiast do danych z opracowania dr inż. K. P. – stwierdzono, iż wskaźniki wydajności osiągane przez skarżącą spółkę mieszczą się w granicach testu. Zauważono jednocześnie, iż testy odbywają się w warunkach doświadczalnego uboju i według wzorcowych standardów, co ma niemały wpływ na wydajność rzeźną kurcząt. Niewielkie różnice mogły wynikać, w ocenie strony skarżącej, z ubytków masy podczas transportu kurcząt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność podważenia prawidłowości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika oraz ocena, czy skarżąca spółka zaniżyła obrót, wykazany w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r., a co za tym idzie – czy zaniżyła podatek należny. Organy podatkowe uznały, iż spółka nie zaewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży tuszek drobiowych w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2001 r. - uzyskanych z uboju kurcząt w ww. miesiącach. W ich ocenie prowadzone przez spółkę ewidencje sprzedaży VAT są nierzetelne i – we wskazanych wyżej miesiącach- nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Twierdzenie takie jest jednak, z podanych niżej przyczyn, nieuprawnione. Odmowa uznania ksiąg za dowód wysokości obrotów we wskazanych wyżej miesiącach nastąpiła po dokonaniu analizy wskaźników wydajności rzeźnej kurcząt oraz m.in. wskaźnika pozostałych ( nieewidencjnowanych ) odpadów ( w postaci krwi, pierza, odchodów itp.) w poszczególnych miesiącach. Wskaźniki te ( zwłaszcza udziału odpadów pozostałych) różniły się między sobą, co dało organom podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg . W ocenie Sądu analiza wskaźników wydajności rzeźnej kurcząt, udziału pozostałych elementów jadalnych, udziału odpadów stałych oraz odpadów nieewidencjonowanych, dokonana przez organy, nie pozwalała - bez dalszych dowodów - na jednoznaczne stwierdzenie, iż prowadzone przez skarżącą spółkę księgi są nierzetelne. Wskaźniki te ( zestawiane zresztą przez organ I instancji poszczególnymi miesiącami, bez wskazania przyjętej metody porównania)nie odbiegają bowiem od siebie w sposób tak znaczący, aby pozwalały na wyciągnięcie jednoznacznego wniosku o nierzetelności ksiąg. Tymczasem nie stwierdzono, aby w miesiącach, w których wydajność ubojowa była niższa, a udział odpadów wyższy, spółka pominęła w ewidencji jakikolwiek dokument, potwierdzający fakt sprzedaży ( nie przeprowadzono np. chociażby kontroli krzyżowej u kontrahentów spółki , odbiorców tuszek, czy w ich dokumentacji ilość zakupionych tuszek odpowiada ilości sprzedanej przez spółkę). Nie przeanalizowano, choć spółka zarzut taki podnosiła, czy istotnie na wysokość wskaźnika wydajności i procentowy udział odpadów nieewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach nie miała wpływu okoliczność, iż część tuszek, wyprodukowanych w ostatnich dniach miesiąca, została sprzedana w pierwszych dniach miesiąca następnego. Spółka wskazywała na konkretne dokumenty, w tym faktury sprzedaży, których wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały ( uwzględniając w podstawie opodatkowania wynikającą z pierwszego w tym miesiącu zakupu do uboju. Nawet, jeżeli spółka sporządzała protokoły produkcji w toku na koniec każdego miesiąca i wykazywała stan "zero" na koniec miesięcy z niższym wskaźnikiem wydajności (choć podatnik temu przeczy wskazując na obowiązujący w spółce zakładowy plan kont, a w aktach sprawy protokołów tych nie ma ), to nie może to jednoznacznie, wobec treści pozostałych dokumentów i wyjaśnienia istniejącej w nich wówczas ( przy przyjęciu założenia o braku produkcji w toku na koniec danego miesiąca), przesądzać o tym, iż wszystkie tuszki pozyskane w ostatnich dniach miesiąca były w tymże miesiącu sprzedane. Postawionej przez organy podatkowe tezy nie potwierdza też jednoznacznie opinia, sporządzona przez dr inż. K. P. z Instytutu Zootechniki w B . Biegła oparła się w niej jedynie na danych, podanych jej przez organ, bez wskazania sposobu ich uzyskania. Podano jej np. wagę kurcząt zdatnych do spożycia bez informacji, iż wagę tę obliczył organ, ustalając procentowo ilość (w sztukach) kurcząt zakwalifikowanych do uboju po badaniu przedubojowym i mnożąc ją przez średnią wagę kurczaka. Nie podano jej, iż kurczęta nie były ważone przed ubojem w spółce, nie wskazano, skąd były dowożone do ubojni. Biegła określała więc jedynie wskaźniki wydajności rzeźnej oraz pozostałe wskaźniki, wyliczone już wcześniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Obliczenia te nie mogły się różnić, skoro oparte zostały na tych samych danych, podanych biegłej przez organ podatkowy. W tej sytuacji trudno zrozumieć powody, dla których powołano rzeczoznawcę, skoro sporządzona opinia nie oceniała różnicy w wydajności w poszczególnych miesiącach, potwierdzała jedynie jej istnienie; nie odnosiła się w żaden sposób do przyczyn, które mogłyby spowodować, że w jednych miesiącach wydajność rzeźna kurcząt przekraczała 70%, a odpady nieewidencjonowane stanowiły niecałe 4%, w innych zaś wydajność spadała poniżej 70 %, a udział odpadów nieewidencjnowanych wzrastał do 8 %. Nie wyjaśniała też przyczyn (potencjalnej możliwości ) uzyskania w innych miesiącach ( następujących po tych , w których wskaźnik wydajności rzeźnej był niższy) niskiego udziału odpadów nieewidencjonowanych ( np. w marcu, maju i grudniu), niższego od wskaźników wskazanych przez biegłą jako normalne ( poniżej 4 %). Samo stwierdzenie, iż różnice te są wysokie, nie odpowiadało na kluczowe zagadnienie – skąd one się wzięły i czy w toku produkcji możliwe jest ich powstanie z przyczyn obiektywnych. Nie wzięto pod uwagę żadnej z przyczyn, które mogły wyjaśnić ten stan rzeczy, wskazywanych przez stronę (jak np. tzw. ubytki fazy przedubojowej, czyli ubytki wagi zakupionych kurcząt z uwagi na straty wody z powodu temperatury, stres spowodowany dowozem z odległych, oddalonych nawet o 80 km, miejscowości, wydalanie kału, okarmianie kurcząt przez hodowców przed sprzedażą). Organ przeprowadził wprawdzie obliczenia, mające wykazać, iż kwestia dowozu kurcząt nie miała wpływu na wydajność, jednakże jego obliczenia dotyczyły innych niż kwestionowane miesięcy ( grudnia i marca 2001 r.). Wymienione wyżej kwestie te nie zostały w ekspertyzie poruszone, choć mogły mieć, w ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie. Skarżąca spółka podnosiła również fakt, iż porównywanie wskaźników z ich ubojni ze wskaźnikami z ubojni testowych, z uwagi na bardzo odmienne warunki, nie może doprowadzić do wiążących wniosków. Jest to argument o tyle zasadny, że z samej choćby opinii wynika np., że waga kurcząt z ubojni skarżącej spółki była wyższa, niż waga z ubojni testowych. Biegła nie wyjaśniła, czy i na ile warunki w ubojni spółki mogły mieć wpływ na uzyskiwaną wydajność i różnicę między wydajnością testową, a faktycznie uzyskiwaną. Zauważyć trzeba przy tym, iż średnia wydajność ze stacji testowych była wyższa jedynie o 1,63% (I test) oraz o 0,73% (II test). Mimo tych wątpliwości organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o przesłuchanie biegłej w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. Tymczasem możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód , który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej organ powinien pouczyć stronę o jej prawie do m.in. zadawania pytań biegłym. Aktualny zostaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż skoro po sporządzeniu opinii biegłego skarżąca wniosła zastrzeżenia do treści opinii, to rzeczą organu podatkowego było doprowadzenie do takiej sytuacji, w której skarżąca mogła zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień. Organ podatkowy winien był przesłuchać biegłego w charakterze świadka w obecności skarżącej (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 r. sygn. akt SA/Gd 1115/89, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993/4/67). Uznać zatem należy, iż postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie wykazuje istotne braki. Tymczasem zgodnie z treścią art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy oraz rozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący. Ocena dowodów winna być dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Każdy z nich winien być oceniony zarówno z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie wątpliwości, w tym m.in. dotyczące wpływu ubytków fazy przedubojowej oraz faktu uboju i sprzedaży kurcząt na przełomie miesięcy. Przedstawione wyżej rozważania i przyjęte w nich wnioski powodują, iż w ocenie Sądu organ podatkowy II instancji naruszył w toku postępowania administracyjnego przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć także należy, iż przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania obrotów nie jest żadną z metod, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na odstąpienie od metod szacowania wskazanych w § 3 tylko w uzasadnionych przypadkach. Wybór innej, niż wskazana w ustawie metody, winien być zatem należycie umotywowany. Tymczasem jedynym argumentem, przemawiającym za odstąpieniem od metod wskazanych w ustawie był fakt, iż nierzetelność ksiąg stwierdzono tylko w niektórych miesiącach. Nie odniesiono się szczegółowo do niemożności zastosowania każdej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej .W ocenie Sądu, nawet gdyby księgi skarżącej spółki rzeczywiście uznać za nierzetelne, nie było żadnych powodów, by pominąć wskazane w ustawie metody. Tym bardziej, że określona w pkt 2 § 3 art. 23 metoda zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotu w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, pozwoliłaby również organom na porównanie wskaźników wydajności kontrolowanej firmy z innymi podobnymi zakładami, co niewątpliwie pozwoliłoby na bardziej obiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Również przeanalizowanie danych dotyczących obrotów skarżącej spółki np. w poprzednim roku również mogłoby również doprowadzić do wyniku szacowania bardziej zbliżonego do rzeczywistej wielkości sprzedaży. Organ podatkowy II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, raz jeszcze winien dokonać analizy, jaki wpływ na wydajność rzeźną kurcząt miała faza przedubojowa (ubytki z powodu stresu, odległości, temperatury, okarmiania, wydalania kału). Winien również uwzględnić wniosek strony o przesłuchanie biegłego, umożliwiając oczywiście udział zainteresowanej spółki w przeprowadzeniu tego dowodu. W zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy, wydając decyzję, winien podać wyczerpujące motywy, którymi się kierował, przy uwzględnieniu wymagań stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 i 2 wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .