II FSK 995/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, Jan Ruszyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/04 w sprawie ze skargi J. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu, 2) zasądza od J. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał jej wykonanie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815.00 zł tytułem kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądy była sprawa ze skargi J. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżona decyzja uchyliła w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – F. z [...] i określiła podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 15.633,90 zł. Przyczyną zakwestionowania złożonego wspólnie przez małżonków P. zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r. była: korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez M. P. działalności gospodarczej - o wydatki na reprezentację i reklamę do wysokości limitu 0,25 % przychodu przewidzianego dla reklamy niepublicznej (niezakwestionowane przez podatnika) oraz korekta darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych (art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP; Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. – zwanej dalej ustawą kościelną) i uwzględnienie odliczenia darowizny w wysokości 10 % dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej updof. Przedmiotem sporu są odliczenia "darowizn. kościelnych" - na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej Matki Bożej Królowej Polski w R.. W badanym okresie rozliczeniowym podatnicy przekazali bowiem darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych - łącznie w latach 1999 - 2001 w kwocie 140.000 zł, w tym w 2001 r. w kwocie 70.000 zł. Organ I instancji weryfikując rozliczenie uznał, że przekazane kwoty darowizny nie zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem - na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie kwestionował przy tym faktu przekazania darowizn oraz ich wysokości, uznał natomiast, że nie został spełniony jeden z dwóch warunków odliczenia tj. że nie zostało złożone odpowiednie sprawozdanie - wymagane przepisami art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie wszystkie okoliczności wskazane w sprawozdaniu można zweryfikować, brak jest również udokumentowania na jaki cel została przeznaczona część darowizn. Z wyjaśnień złożonych przez proboszcza wynikało, że nie gromadził i nie przechowywał dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków, odmówił też wskazania osób, którym udzielono pomocy, w tym wskazania nazwy parafii w Rosji, która miała być jednym z beneficjentów. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zakwestionował żądanie organu złożenia dodatkowych dokumentów i potwierdzeń wydatkowania środków, gdyż nie wynika to z żadnych przepisów prawa i nie ma określonego wzoru, czy wskazanych wymogów, jakie informacje winny być zawarte w sprawozdaniu - aby było ono przyjęte. Zakwestionował też prawidłowość ograniczenia przez organ kwoty dokonanego odliczenia od dochodu darowizny na Kościół Katolicki do limitu w wysokości 10 % zadeklarowanego dochodu - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof, stwierdzając, że zostały spełnione wszelkie wymogi wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zarzucił też naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. 4. W postępowaniu odwoławczym organ zlecił dodatkowe postępowanie, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił odliczenie, nie limitowane pułapem 10 % deklarowanego dochodu, jedynie w zakresie dwóch wydatków w/w Parafii w łącznej kwocie 340 zł, których przeznaczenie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zostało obiektywnie potwierdzone i zmienił w tym zakresie decyzję za 2001 r. zwiększając odliczenie od dochodu do kwoty 10.653,13 zł. Nie znalazł natomiast podstaw do uznania odliczeń za 2001 r. w dalej idącym zakresie. 5. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą wysoki poziom formalizmu przy sporządzaniu sprawozdania obdarowanego o sposobie wydatkowania przekazanej darowizny oraz art. 191 ord. pod., poprzez pominięcie przez organy podatkowe przy ocenie dowodów zasad doświadczenia życiowego oraz zwyczajów ugruntowanych w danych środowiskach. Powtórzyli swoje stanowisko, że przedłożone sprawozdania parafii z wykorzystania darowizn na sfinansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej są prawidłowe i potwierdzają prawo do obniżenia podstawy opodatkowania skarżących. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie uchylające zaskarżoną decyzję i powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stwierdził, że wydatki na darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych zgodnie z tym przepisem nie są limitowane i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof nie ma do nich zastosowania, a także podał definicję pojęcia "sprawozdanie". Wskazał, że w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Wskazał, że w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof nie zostały ustanowione żadne wymogi dokumentowania sposobu przeznaczenia uzyskanych z darowizn środków, a w spornym okresie (aż do 2002 r.) nie zastrzeżono nawet szczególnej formy dokumentowania przekazania darowizny. Z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, a zatem niespełnienie przez osobę trzecią żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa dopełnił. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Sąd I instancji zważył, że w niniejszej sprawie przekazanie darowizny nie budzi wątpliwości, zaś przedstawione sprawozdanie oraz materiały uzupełniające spełnia wymogi "sprawozdania" w potocznym jego rozumieniu. Ze złożonego sprawozdania wynika, że pieniądze zostały przeznaczone na paczki żywnościowe, zakup odzieży, podręczników i przyborów szkolnych, lekarstw i środków opatrunkowych dla emerytów Parafii R., pomoc finansową w zakupie opału, zapłatę za energię elektryczną oraz dofinansowanie wypoczynku dzieci i młodzieży, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych. Zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej została wypełniona w zakresie ustawowych obowiązków jakie spełnić musiał podatnik. Przepisy nie uzależniały natomiast prawa podatnika do ulgi od pozytywnego zweryfikowania u osoby trzeciej wydatkowania środków na określony cel, zaś wyraźne wyłączenie (ostatnie zdanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej) stosowania ogólnych przepisów podatkowych - sugeruje wręcz brak jakiejkolwiek kontroli organów nad wydatkowaniem tych środków. Sąd uznał, że z ustaleń organów wynika, że rzeczywiste przeznaczenie darowizny przez obdarowaną osobę kościelną budzi poważne wątpliwości zarówno co do celu na jaki ją wydatkowano, jak i co do kwot rzeczywiście udzielonej potrzebującym pomocy, to jednak przyjęta w ustawie konstrukcja prawna uniemożliwia pozbawienie podatnika ulgi o ile spełnione zostały formalnie określone w ustawie wymogi. Wystarczy, aby podatnik przedłożył dokument potwierdzający przekazanie darowizny oraz bliżej nie określone przez ustawodawcę "sprawozdanie" aby mógł on skorzystać z odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Natomiast beneficjent darowizny (kościelna osoba prawna) nie ponosi żadnych konsekwencji w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z wolą darczyńcy. W ocenie WSA, przesłanki od których ustawodawca uzależnił ulgę podatnika zostały określone w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i wprowadzanie pozaustawowych ograniczeń przez organy podatkowe narusza prawo. 8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a w związku z tym należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku i nie zawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania - art. 141 pkt 4 p.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń co do oceny dowodu jakim było sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji: - naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, polegającą na przyjęciu przez WSA, że podatnik spełnił wszystkie obowiązki wynikające z tego przepisu, uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej, podczas gdy przedłożony przez niego dokument -zwany sprawozdaniem nie spełniał wymogu dokumentu potwierdzającego dokonanie określonej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. 9. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04 wskazał, że wymóg przedłożenia sprawozdania nie jest wymogiem tylko formalnym, ale podlega analizie i ocenie przez uprawnione do tego organy - co niewątpliwe nastąpiło także w niniejszej sprawie. Dla "uznania" odliczenia nie wystarczy sam fakt przedłożenia najobszerniejszego nawet sprawozdania (jakkolwiek jest to element przedwstępny przy ocenie możliwości skorzystania z ulgi), istotna jest także możliwość jego weryfikacji i stwierdzenia, czy przekazane kwoty zostały przekazane na opisany w nim cel i w tym właśnie kierunku winna zmierzać ocena czy warunek z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej został wypełniony. Ocena sprawozdania winna być zatem dokonywana przez pryzmat zasad opisanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, przy szczególnym zastosowaniu art. 180 i art. 191 ord. pod. 10. Zdaniem skarżącego, WSA dokonał błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej uznając, że w analizowanym przepisie nie określono jakie warunki winno spełniać sprawozdanie, a zatem wymagania organów w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu "sprawozdanie". Organ wskazał, że skoro ustawodawca stworzył możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, bez ograniczania powyższego żadnym limitem kwotowym, a ulga powyższa jest niewątpliwie odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a równocześnie ten sam ustawodawca wyposażył organy podatkowe w instrumenty, które umożliwiają weryfikację zawieranych umów darowizn, którymi są m.in. postępowania prowadzone przez organy podatkowe, oparte na analizie materiału dowodowego i dokonaniu swobodnej jego oceny w myśl art. 191 ord. pod., to na osobie zamierzającej skorzystać z ulgi spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania, że posiada prawo do takiego odliczenia oraz wykazania komu i jakie kwoty obdarowany przekazał, a organy podatkowe są uprawnione i równocześnie zobowiązane do kontroli prawidłowości deklarowania przez podatników wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Przepisy wprowadzające ulgi podatkowe mają raczej charakter norm uprawniających, a nie ograniczających, zatem nieuzasadnione jest powoływanie się przez WSA na prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię przepisów o charakterze ograniczającym, zgodnie z którą w razie użycia w takich przepisach sformułowań niejasnych, czy nieprecyzyjnych, winny być one wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń. Nie można przy tym powoływać się na art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej jako na przeszkodę do uzyskania od kościelnej osoby prawnej prawidłowego sprawozdania z wykorzystania darowizny, gdyż przepis ten wyraźnie zwalniając kościelne osoby prawne z prowadzenia dokumentacji tylko w zakresie rozliczeń podatkowych, nie zwolnił ich z obowiązku prowadzenia innych dokumentacji. To nie organy podatkowe a podatnik dokonując darowizny musi wyegzekwować od kościelnej osoby prawnej sprawozdanie dokumentujące z wymaganą szczegółowością sposób wykorzystania otrzymanej darowizny. Wynika to z wyroku NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05. Tym samym z przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie wynika by sam fakt przedłożenia jakiegokolwiek sprawozdania uprawniał do ulgi kościelnej. 11. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wyrok nie zawiera wskazówek dla organu co do dalszego toku postępowania, a powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazał bowiem dalszego postępowania, po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosując dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia własne ustalenia, co do oceny dowodu jakim było sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, co miało wpływ na wynik sprawy. Takie działanie Sądu pozostaje również w sprzeczności z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 13. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 oznacza konieczność opisania przebiegu postępowania podatkowego oraz przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, a ustalonego przez organy podatkowe. W tym ostatnim stwierdzeniu, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04 (ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 9) zawiera się obowiązek dokonania oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Kryteriami tej oceny są zgodnie z tymi przepisami: wszelakość niezbędnych działań, wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, kompleksowa jego ocena wedle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym oznacza to, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w tej ocenie i przesądzać oceny dowodów, a tylko wskazać mu jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu, bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego. Istotą orzekania sądowoadministracyjnego jest bowiem sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (art.. 1 p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP), a to oznacza, że sąd administracyjny nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków, 2005, s. 13). Pojecie "wydanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie" nie może być przy tym rozumiane wąsko jako sprowadzające się li tylko do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, lecz szeroko obejmujące także przedstawioną argumentację sprowadzającą organ podatkowy tylko do bezwolnego wykonawcy ściśle określonych wskazań. Tak natomiast stało się w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaś zaskarżonego wyroku organowi podatkowemu Sąd wprost wskazał, jak należy ocenić sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny w kwocie 70.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Co więcej wskazał również konkretne cele wyczerpujące charakter charytatywno-opiekuńczej działalności kościelnych osób prawnych. Na taki przesądzający i w istocie zastępujący ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, sposób dokonywania kontroli zaskarżonego aktu, wskazuje użycie w uzasadnieniu zwrotów "ze złożonego sprawozdania wynika, że pieniądze zostały przeznaczone na (...), zatem dyspozycja z art. 55 ust. 7 ustawy (...) została wypełniona", w sytuacji, gdy z zaskarżonej decyzji wynika niedwuznacznie, że weryfikacja wskazanych przez darczyńcę celów charytatywno-opiekuńczych nie potwierdziła ich realizacji. W szczególności nie potwierdziła się w pełni darowizna na rzecz dofinansowania "Zielonej Szkoły" i kolonii organizowanych przez Dyrektora Szkoły Podstawowej w R. . Podobnie nie potwierdza się darowizna na zakup określonych przedmiotów dla Schroniska "Brata Alberta" w L.. Przesądzając ocenę i wiarygodność przedłożonego sprawozdania w całości, tym samym Sąd pierwszej instancji zastąpił w tej ocenie organ podatkowy, ale dezawuując w znacznej części ocenę dowodu przeprowadzoną przez organy podatkowe, zastąpił ją własną. Konsekwencją dalszą takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji jest to, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w istocie w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję żadnych wskazań co do dalszego postępowania poza jednym, iż sprawozdanie jest w pełni wiarygodne, gdyż organ podatkowy w istocie powinien zaakceptować jego treść, a w rezultacie uznać, że podatnik zgodnie z prawem odliczył ulgę podatkową z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych. Tego rodzaju postępowanie w istocie czyni zbędnym prowadzenie przez organy podatkowe jakiegokolwiek postępowania, a tym samym narusza także art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż działanie takie nie polega na kontroli legalności rozstrzygnięć administracyjnych (J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 18). Sprawozdanie zaś, jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie z punktu widzenia jego wiarygodności i mocy dowodowej. Prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. 14 . Również trafny jest zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta została na wykładni językowej tego wyrażenia, że oznacza ono "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Warszawa 1978, t. III, s. 305). Istotnie ma przy tym rację – ale nie do końca – Sąd pierwszej instancji, że w analizowanym przepisie norma prawna nie określa warunków jakie powinna spełniać sprawozdanie. Jednakże, gdy uwzględnić to, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, to stanowisko to jest błędne. "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" bowiem oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kc, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. E. Gniewka Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego. T. III. Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa. Wrocław 1976, s. 239-240). Darczyńca może żądać jego wypełnienia, a po jego śmierci wypełnienia polecenia mogą żądać spadkobiercy (art. 894 § 1 i 2 Kc). Odmowa wypełnienia polecenia – o ile nie będzie usprawiedliwiona zmianą stosunków o charakterze prawnym - rodzi po stronie obdarowanego obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w stanie w jakim się znajduje (art. 895 § 2 Kc w zw. z art. 405 Kc). Nie sposób więc zaaprobować sytuacji przedstawianej w argumentacji Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nakładają na podatnika niewykonalny obowiązek prawny i w dodatku nie przewidziany w przepisach prawa, a niespełnienie żądania złożenia sprawozdania przez osobę trzecią może kształtować sytuację prawną podatnika. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kc), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy(B. Burian. Odwołanie darowizny jako sankcja rażącej niewdzięczności. Acta Universitatis Wratislawiensis Nr 1690. Prawo. CCXXVIII Wrocław 1994, s. 11 i nast.). Zauważyć należy, że pomocnymi dla oceny pojęcia rażącej niewdzięczności, jako pojęcia niedookreślonego są w każdym tego rodzaju przypadku, dobre obyczaje obowiązujące w konkretnym środowisku i zwyczajowe relacje między obdarowanym a darczyńcą (wyrok SN z dnia 13 października 2005 r., I CK 112/05 niepubl.), a także działania lub zaniechania uznawane za niewłaściwe bądź krzywdzące darczyńcę (wyrok SN z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt IV CKN 115/01 niepubl.). Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że darowizna jest aktem szczodrobliwości, a motywem decyzji darczyńcy chęć wyrażenia różnego rodzaju stanów emocjonalnych, uczuć wdzięczności, wyświadczenia przysługi, niesienia pomocy, spełnienia celów charytatywnych, które to motywy nie są celami konstrukcyjnymi tej umowy, ale mogą być pomocne przy ocenie pojęcia "rażącej niewdzięczności". Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odwołania darowizny przysługuje także spadkobiercom darczyńcy (art. 899 § 2 Kc). Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym, a kościelną osobą prawną skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Braku obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak, obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 55 ust. 7 tej ustawy, a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 Kc), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. 15. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., albowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał postaci naruszenia prawa materialnego, zgodnie z wymogami z art. 176 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a poza tym zarzut ten określony jako naruszenie przepisów prawa materialnego nie został w ogóle uzasadniony. Uzasadnienie naruszenia, czy to prawa materialnego, czy procesowego jako podstawa skargi kasacyjnej zgodnie z art. 176 p.p.s.a. musi zawierać uzasadnienie oraz wskazanie postaci tego naruszenia. 16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 211, art. 212 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).