I SA/Gl 1220/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązania w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na nieopodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia na podstawie art. 66 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, własności rzeczy w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 2001 r., wraz z odsetkami. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji uchybienie to, skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...] zł. Wskazał przy tym, iż stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, a przeniesienie na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, czyli w zamian za świadczenie pieniężne jakim jest podatek, spełnia dyspozycję czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy podatkowej. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 175 i art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 66 § 1 , art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów. Wskazała przy tym, iż przekazanie rzeczy na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej jest szczególną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być utożsamiane z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodała, iż w literaturze przedmiotu problem ten budzi wątpliwości. Zauważyła, iż przed nowelizacją ustawy z dnia 26 marca 2002 r. – czynność przeniesienia własności środka trwałego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe nie została wymieniona w art. 2 ustawy, a zatem przed wskazaną datą, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej argumentowała, iż ustalenie organu podatkowego, że art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy miał zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uwzględnia podstawy prawnej wykonania tej czynności, która nastąpiła na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Zaakcentowała, że jest współwłaścicielem [...] % środka trwałego i przeniosła udział we współwłasności, który nie jest towarem ani usługą i nie wyczerpuje dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2001 r. Końcowo podniosła brak mocy obowiązującej przepisu art. 27 ust. 5 – 8 ustawy po dniu 1 maja 2004 r., a zatem brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaakcentował, że stan faktyczny sprawy należy uznać za bezsporny. Przytoczył treść art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, a zgoda urzędu skarbowego stwarza możliwość zawarcia umowy cywilnoprawnej, jednak nie ma wpływu na autonomię woli stron. W konkluzji stwierdził, iż zawarcie umowy na podstawie art. 66 § 1 i 2, stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 31/99, Mon. Pod. 2000, nr 12, s.40). Następnie zaakcentował, iż wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy, w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zaznaczył też, iż Spółka nie zastosowała się do interpretacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w D. pismami z dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r., iż czynność przeniesienia rzeczy na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał, iż z definicji towaru zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy wynika, że towarem są również części ruchomości. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 25 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/97, w którym przedstawiono analogiczny pogląd. Następnie opierając się na treści art. 15 ust. 1 ustawy, organ odwoławczy potwierdził zasadność ustalenia kwoty podatku należnego, poprzez wkalkulowanie do ceny brutto (rachunkiem w 100). Dalej wykazał prawidłowość zastosowania w sprawie art. art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do zdarzeń, które miały miejsce przed zmianą ustawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka sformułowała zarzuty tożsame co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wywody skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia współwłasności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe dokonanej na podstawie art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten, zamieszczony w Dziale II Rozdział 7 Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, stanowi, iż: "Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz: Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (pkt 1) ...". Równocześnie ustawodawca w § 2 określił, iż przeniesienie własności, o którym mowa w § 1 pkt 1, następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej za zgodą właściwego urzędu skarbowego, pomiędzy starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem (...). Zastrzegł też, iż umowa oraz wyrażenie zgody wymagają formy pisemnej (§ 3), a starosta zobowiązany jest zawiadomić właściwy urząd skarbowy i przesłać kopię umowy (§ 3a). W kwestii skutków zawarcia umowy określił, iż za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (§4), co wymaga wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (§ 5). Przytoczone uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stronami umowy są podatnik i starosta jako organ reprezentujący państwo, a stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego następuje w formie wydania decyzji przez właściwy urząd skarbowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przeniesienie własności rzeczy lub praw w zamian za zaległości podatkowe, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, bowiem takim bezspornie jest podatek. Wskazać też trzeba, iż stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2001 r., stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Definicja towarów i usług, zawarta została w art. 4 ustawy, który stanowił, że towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zaś pojęcie usługi, oznacza usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że w listopadzie 2001 roku - prawa - będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 4 pkt 2 zmieniony został dopiero ustawą z 15 lutego 2002 r. (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie z dniem 26 marca 2002 r. i od tego momentu, sprzedaż praw - podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć należy, czy przeniesienie współwłasności w częściach ułamkowych rzeczy jest przeniesieniem prawa majątkowego, czy też jak twierdzą organy podatkowe, przeniesieniem własności towaru. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Na mocy art. 196 rozróżnia się współwłasność w częściach ułamkowych oraz współwłasność łączną. Cechą charakterystyczną współwłasności w częściach ułamkowych jest, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje wszystkim właścicielom niepodzielnie i dopóki nie nastąpi zniesienie współwłasności, dopóty żaden z nich nie ma w niej fizycznie wydzielonej części na swoją wyłącznie własność. Każdy ze współwłaścicieli może więc rozporządzać jedynie idealną (nie fizyczną ) częścią rzeczy, wyrażoną w ułamku. Oznacza to, że współwłaściciel ma możność rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. W tej sytuacji skarżąca Spółka zawierając umowę z Prezydentem Miasta D. za zgodą Urzędu Skarbowego w D. przeniosła prawo majątkowe w postaci [...] % udziału w środku trwałym. Nie przeniosła wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe towaru, gdyż fizycznie rzeczą rozporządzać nie mogła. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przeniesienia praw, a nie do przeniesienia rzeczy. Konstatacji tej nie może zmienić pogląd, wyrażony w wyroku NSA z 25 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/97, którego Sąd orzekający nie podziela, że zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 4 pkt 1 "lub ich części" odnosi się nie tylko do budowli, lecz i budynków i rzeczy ruchomych. Literalne brzmienie art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazuje, że ustawodawca wyraźnie uznał "część budowli" i "część budynku" za towar, choć przeniesienie praw generalnie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrot ten nie odnosi się do rzeczy ruchomych, nie przemawiają bowiem za tym żadne argumenty natury normatywnej, wynikające, czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ustawy. W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 15 ustawy wskazuje, co jest podstawą opodatkowania. Z kolei art. 15 ust. 2a ustawy stanowi o podstawie opodatkowania w przypadku sprzedaży części budynków lub budowli. Sąd nie podziela także stanowiska organów podatkowych, że czynności realizowane na podstawie art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast – jak wyżej wskazano – celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Trudno w tej sytuacji stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, iż powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji, co do wymiaru podatku od towarów i usług jest automatyczne uchylenie orzeczenia, co do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.